Вопрос: Основными видами деятельности ООО являются добыча, переработка калийных руд и производство калийных удобрений. В настоящее время ООО завершает строительство горно-обогатительного комбината (далее - ГОК), создание инфраструктуры для строительства и эксплуатации ГОК, жилья для работников.
При этом ООО приобретает, создает и вводит в эксплуатацию объекты основных средств, которые непосредственно участвуют в строительстве ГОК, в том числе полностью используются (списываются) при строительстве: строительное оборудование и машины, дороги, электрические и газовые сети и тому подобные объекты инфраструктуры.
В подобной ситуации возникает неопределенность относительно того, какие именно нормы гл. 25 НК РФ подлежат применению в отношении учета амортизационной премии по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства. Первый вариант: п. 1 ст. 257 НК РФ предусматривает учет в первоначальной стоимости объекта капитального строительства (будущих основных средств ГОК) суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. Другой вариант учета основан на нормах п. 9 ст. 258 во взаимосвязи с абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, участвующих в строительстве ГОК.
По мнению ООО, в такой ситуации приоритет должны иметь специальные положения п. 9 ст. 258 НК РФ как прямо регулирующие порядок признания расходов в виде амортизационной премии.
Каков порядок учета амортизационной премии и начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании различных объектов капитального строительства в составе ГОК?
В случае если амортизационная премия по данным основным средствам должна учитываться в первоначальной стоимости строящихся объектов ГОК, каким образом она подлежит распределению между будущими основными средствами ГОК, которые будут иметь различный срок полезного использования и вводиться в эксплуатацию в течение разных месяцев (лет)?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо от 25.12.2017 по вопросу налогового учета амортизационной премии и начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Таким образом, сумма начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость указанного объекта.
Согласно пункту 9 статьи 258 Кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.
Если налогоплательщик использует для целей исчисления налога на прибыль организаций право, установленное в пункте 9 статьи 258 Кодекса, то расходы в виде соответствующих капитальных вложений признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (пункт 3 статьи 272 Кодекса).
Учитывая преференциальный характер положения пункта 9 статьи 258 Кодекса, расходы в виде указанных капитальных вложений в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капитального строительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств.
Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ