Из запроса налогоплательщика приходим к выводу, что вопрос ставится с позиции учета для целей налога на прибыль организаций и речь идет о неотделимых улучшениях, проведенных арендатором в арендованное помещение, с согласия арендодателя, которые арендодателем не возмещаются.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:
-
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
-
капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Следует проанализировать приведенные нормы. Из этих положений следует, что срок полезного использования (далее — СПИ) можно устанавливать по выбору арендатора любым из двух следующих способов:
-
исходя из СПИ, который собственник (арендодатель) установил в отношении объекта, сдаваемого в аренду;
-
исходя из СПИ для капвложений с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
При этом в случае, если указанной Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
Правомерность данного вывода подтверждается, например, в письме Минфина России от 07.12.2012 № 03‑03‑06/1/638.
Как видим, способ установления СПИ исходя из договора аренды положения п. 1 ст. 258 НК РФ не предусматривают.
А в случае, когда арендатор решил воспользоваться способом определения СПИ по капвложениям с учетом Классификации основных средств и при этом данная Классификация не содержит упоминания о конкретных капитальных вложениях, то тогда, судя по разъяснениям Минфина РФ, следует ориентироваться на технические условия или рекомендации изготовителя, но никак не на срок действия договора аренды.
Это означает, что в целях налога на прибыль организаций арендатор не вправе определять СПИ в отношении неотделимых улучшений исходя из срока действия договора аренды.
Правомерность данного вывода подтверждается и судебной практикой. В частности, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015 по делу № А56-10090/2015 прямо сказано, что «действующим законодательством не предусмотрено право налогоплательщика устанавливать срок полезного использования исходя из срока действия договора аренды».
Такой же вывод содержится и в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 30.11.2012 по делу № А29-2851/2012. В этом деле суд апелляционной инстанции полагает, что определение срока полезного использования лесовозных дорог исходя из срока действия договора аренды лесных участков (срок договоров аренды составляет 47 лет, 23 года, 17 лет) является неправильным и противоречит нормам действующего налогового законодательства.
Для целей налога на прибыль срок действия договора аренды применяется не для определения СПИ, а для определения срока, в течении которого начисляется амортизация в отношении стоимости неотделимых улучшений. Иными словами, как только срок действия договора аренды заканчивается, стоимость неотделимых улучшений прекращает амортизироваться. Соответственно, часть стоимости неотделимых улучшений («недоамортизированная» часть), условно говоря, уже не сможет учитываться в целях налогообложения прибыли.
Данный вывод подтверждается и в разъяснениях Минфина РФ (см. ниже).
Например, в письме Минфина России от 11.09.2023 № 03‑03‑06/1/86520 говорится о том, что арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, в течение действия договора аренды.
А в письме Минфина России от 12.07.2022 № 03‑03‑06/1/66913 чиновники также пришли к выводу, что арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.
По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли организаций.
Такой же вывод содержится и в письмах Минфина РФ от 30.07.2010 № 03‑03‑06/2/134, от 30.11.2021 № 03‑03‑06/1/96914.