По первому вопросу приводим следующие основания. К расходам на оплату труда в целях налога на прибыль относятся «начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели» (п. 2 ст. 255 НК РФ).
Вместе с тем для учета таких расходов в целях налогообложения прибыли действуют ограничения, установленные ст. 270 НК РФ. Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такой порядок установлен в п. 21, 22 ст. 270 НК РФ.
Таким образом, расходы в виде премии за производственные результаты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций в случае, если порядок, размер и условия ее выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами при соответствии критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и при условии, что подобные расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Если порядок, размер и условия ее выплаты прописаны не в трудовом договоре, а в локальном нормативном акте организации (например, Положении о премировании), то в этом случае необходимо, чтобы в трудовом договоре была отсылка на данный акт. В противном случае возникают налоговые риски.
Данный вывод подтверждается и в разъяснениях ведомств (см. письмо Минфина России от 26.02.2010 № 03-03-06/1/92). Расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение. Такие же разъяснения приведены в письмах Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606, УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074028@.
При этом тот факт, что поощрительная выплата носит единовременный (то есть разовый) характер, не имеет значения при отнесении ее в состав «принимаемых» расходов на оплату труда (письмо Минфина России от 04.07.2013 № 03-03-06/1/25599).
Также обращаем внимание на то, что премиальные выплаты работникам должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть связаны с производственными результатами работников. Соответственно, если выплаты в пользу работников не связаны с их производственными результатами, то независимо от их названия данные выплаты не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций, так как они не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42954).
По второму вопросу приведем следующие обоснования. Согласно п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение) при определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке:
-
ежемесячные премии и вознаграждения — фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода;
-
премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, — фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода;
-
вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, — независимо от времени начисления вознаграждения.
В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 настоящего Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).
Таким образом, для определения среднего заработка первостепенное значение имеет период, за который начисляется премия (обозначим его как «премиальный период»).
Отметим, в вопросе речь идет о единовременной (разовой) премии, при этом не указан период, за который она начисляется. В ходе уточнения была получена информация о том, что период может быть любой (например, это месяц, в котором был достигнут определенный результат в работе).
Соответственно, порядок учета премии при расчете среднего заработка будет зависеть от «премиального периода» конкретной премии, который необходимо указать в приказе о начислении премий.
В случае если премия была начислена за месяц, в котором работником был достигнут определенный результат в работе, и при этом момент ее начисления выпадает на расчетный период, за который рассчитывается средний заработок, то она должна полностью учитываться при расчете среднего заработка.
Если премия была начислена за период работы, превышающий один месяц, в котором работником был достигнут определенный результат в работе (но не за год, а, например, за квартал или полугодие), и при этом момент ее начисления выпадает на расчетный период, за который рассчитывается средний заработок, то порядок учета несколько усложнен. В этом случае необходимо проверить, не превышает ли «премиальный период» продолжительность расчетного периода. Если не превышает, то вся сумма премии должна включаться в расчет среднего заработка. Если превышает, то из данной премии необходимо выделить «месячную часть за каждый месяц расчетного периода».
Если премия будет начислена за календарный год, в котором работником был достигнут определенный результат в работе, то в этом случае сам момент начисления этой премии не важен. А значение имеет то, что календарный год, за который начислена премия, предшествует наступлению события, при котором определяется средний заработок (например, отпуск работника). Причем вся годовая премия учитывается в расчете среднего заработка.
При этом в отношении премий, начисленных без учета времени, отработанного сотрудником за «премиальный период», существует определенная особенность. Такую премию при исчислении среднего заработка следует учитывать пропорционально отработанному в расчетном периоде времени согласно абз. 5 п. 15 Положения.
Соответственно, в приказе о начислении премий необходимо также отразить, что премия исчислена, например, за фактически отработанное время (либо что ее размер не зависит от фактически отработанного времени). И в зависимости от вида премии либо не учитывать правила, установленные абз. 5 п. 15 Положения, либо учитывать.