В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, полученные им в денежной и натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). Для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода (п. 1 ст. 41 НК РФ). В рассматриваемой ситуации у учредителя как таковой экономической выгоды не возникает, поскольку он получает назад свои средства, которые ранее внес в уставный капитал. Однако это не означает, что компания как налоговый агент может не исчислять налог с выплаты учредителю.
Налоговый кодекс позволяет в такой ситуации уменьшить налоговую базу по НДФЛ только путем заявления учредителем в декларации вычета в размере сумм, внесенных им в уставный капитал (подп. 2 п. 2 и п. 7 ст. 220 НК РФ). Компания предоставить такой вычет не может, поскольку это Налоговым кодексом не предусмотрено (письма Минфина России от 28.05.2019 № 03-04-05/38804, № 03-04-05/38806). Таким образом, даже если учредителю выплачивается сумма, равная его вкладу в уставный капитал, у налогового агента все равно возникает обязанность по исчислению НДФЛ со всей выплачиваемой суммы и перечислению ее в бюджет.
Так как учредитель получает выплату в денежной форме, у компании есть возможность удержать из нее НДФЛ. Поэтому заявить по форме 2-НДФЛ о невозможности удержать налог, переложив тем самым его уплату на учредителя, компания не может.
Не получится у нее и переложить свою обязанность по перечислению НДФЛ на другое лицо. Налоговым кодексом разрешена уплата налога другим лицом за налогоплательщика (п. 1 ст. 45 НК РФ). Но налоговый агент налогоплательщиком НДФЛ не является. Он уплачивает не свой налог, а налог, удержанный из доходов физического лица, который и является налогоплательщиком НДФЛ. Налоговый агент должен самостоятельно исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет (п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК РФ). Положений, разрешающих другому лицу заплатить налог за налогового агента, Налоговый кодекс не содержит. Таким образом, перечислить НДФЛ, удержанный с дохода учредителя, должен именно налоговый агент.
Уплатить налог наличными налоговый агент не может. Статьей 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» установлено, что в рамках проведения банковских операций допускаются переводы денежных средств без открытия банковских счетов только по поручению физических лиц. Проведение расчетов по поручению юридических лиц производится по их банковским счетам. А согласно Положению Банка России от 19.06.2012 № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств» наличные денежные средства в уплату налоговых платежей принимаются кредитными организациями только от физических лиц.
В письме от 28.09.2016 № ЗН-4-1/18184@ ФНС России разъяснила, что вышеуказанные положения банковского законодательства соответствуют п. 3 ст. 45 НК РФ, согласно которому возможность внесения наличных денежных средств в банк, кассу местной администрации либо организацию федеральной почтовой связи предусмотрена только для физических лиц. Юридическими лицами уплата налогов и сборов в бюджет должна производиться в безналичной форме путем предъявления в банк поручения на уплату налога с расчетного (текущего) счета организации.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации компании до завершения ликвидации следует открыть в банке расчетный счет и перечислить с него удержанный с доходов учредителя НДФЛ. Инструкция Банка России от 30.05.2014 № 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов» (далее — Инструкция) не содержит положений, запрещающих открывать расчетный счет компании, которая находится в процессе ликвидации. Пунктом 1.2 Инструкции установлено, что расчетные счета открываются юридическим лицам при наличии сведений о государственной регистрации юридических лиц, а также сведений об ИНН, коде причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, содержащихся в ЕГРЮЛ. При открытии расчетного счета клиентом в банк вместе с другими документами представляется карточка с образцами подписей и оттиска печати (п. 7.1 Инструкции). Согласно п. 7.8 Инструкции образец оттиска печати, проставляемого клиентом в карточке, должен соответствовать печати, которую имеет клиент. Конкурсный управляющий (ликвидатор), внешний управляющий вправе проставить оттиск печати, используемой им при осуществлении конкурсного производства (ликвидации), внешнего управления.
Если компания не станет удерживать и перечислять НДФЛ с выплачиваемых учредителю сумм, она может быть привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (если налоговики до завершения ликвидации компании обнаружат данный факт). Штраф по этой норме составляет 20% от неудержанной суммы налога. В такой ситуации учредитель должен будет задекларировать полученный доход (подп. 4 п. 1 и п. 3 ст. 228 НК РФ). И если при этом он заявит вычет, сумма НДФЛ по рассматриваемой нами операции будет равна нулю. И уплачивать данный налог ему не придется.