1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 21

Восстановление НДС при передаче основного средства в уставный капитал

Мы передаем в качестве вклада в уставный капитал основное средство и должны восстановить ранее принятый к вычету НДС по этому объекту. Восстановление осуществляется пропорционально остаточной стоимости. Какую остаточную стоимость — по данным бухгалтерского или налогового учета — следует брать, если к основному средству была применена амортизационная премия? Можно ли сумму восстановленного НДС учесть в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, берется остаточная стоимость основного средства, определяемая по правилам бухгалтерского учета. Восстановленную сумму НДС учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя. Расскажем подробнее.

Остаточная стоимость для восстановления НДС

При передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал суммы НДС, принятые к вычету по такому основному средству, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Такой порядок предусмотрен подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Несмотря на то что в этой норме не уточняется, какая остаточная стоимость имеется в виду — бухгалтерская или налоговая, ответ на этот вопрос кажется очевидным: в расчет следует брать остаточную стоимость, определенную по правилам бухгалтерского учета. Ведь используемые в этой норме понятия «переоценка» и «балансовая стоимость» имеют отношение только к бухгалтерскому учету. Из разъяснений, данных Минфином России в письме от 02.08.2011 № 03-07-11/208, также следует, что для восстановления НДС должна использоваться остаточная стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета. Однако практика показывает, что не все так однозначно.

Споры вокруг остаточной стоимости

Некоторые налоговые органы на местах считают, что при восстановлении НДС должна применяться остаточная стоимость, сформированная по правилам главы 25 НК РФ. Примером является ситуация, рассмотренная в постановлении АС Северо-Западного округа от 06.03.2019 по делу № А42-1102/2018.

Компания получила в качестве вклада в уставный капитал основное средство. Восстановленный участником НДС она приняла к вычету. Налоговики установили, что НДС был восстановлен участником исходя из остаточной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета. Однако, по их мнению, остаточную стоимость нужно было определять по правилам налогового учета. И поскольку в результате неверного расчета остаточной стоимости (без ее уменьшения на примененную амортизационную премию) сумма НДС, принятая к вычету, оказалась завышенной, компании был доначислен налог.

Суд первой инстанции поддержал налоговиков. Вот какие аргументы он привел.

В Определении Конституционного суда РФ от 18.01.2005 № 24-О разъяснено, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства. Из этого исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случаях, когда в законодательстве о налогах о сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения (п. 8 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Поскольку глава 21 НК РФ не устанавливает специальных требований к порядку определения остаточной стоимости основных средств, то следует руководствоваться правилами главы 25 НК РФ.

Суд отверг довод компании о том, что остаточная стоимость признается равнозначной балансовой стоимости. Он указал, что совпадение определения понятий остаточной стоимости в налоговом законодательстве и законодательстве о бухгалтерском учете не свидетельствует об их идентичности. Правила исчисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете таковы, что могут привести к различным результатам. Одним из таких случаев является применение в налоговом учете на основании п. 9 ст. 258 НК РФ амортизационной премии (единовременного списания части стоимости основного средства), которая в бухгалтерском учете отсутствует. Учитывая, что для целей налогообложения приоритетное значение имеют нормы НК РФ, в том числе о порядке определения остаточной стоимости основных средств, то при несоответствии показателей остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете, с данными бухгалтерского учета необходимо применять налоговую остаточную стоимость. Использование законодателем в тексте п. 3 ст. 170 НК РФ слова «балансовой», заключенного в скобки, не отменяет действие НК РФ о порядке формирования остаточной стоимости. Оно лишь указывает на возможность использования остаточной стоимости из бухгалтерского учета в случае, если в налоговом и бухгалтерском учете компании метод исчисления амортизации один и тот же.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции. Однако кассационный суд признал их неверными. Он указал, что понятие «остаточная (балансовая) стоимость без учета переоценки» в положениях главы 21 НК РФ не определено. При этом дословно данный термин применяется только в этой главе. Если в Налоговом кодексе понятие не определено, оно должно использоваться в том значении, в котором применяется в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Понятие остаточной стоимости основных средств, отражаемой в бухгалтерском балансе, определено и применяется в законодательстве о бухгалтерском учете. Понятие переоценки основных средств также определено и используется в законодательстве о бухгалтерском учете. Возможность применения амортизационной премии установлена положениями главы 25 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль. При этом в главе 25 НК РФ не используется термин «остаточная (балансовая) стоимость без учета переоценки». В результате кассационный суд пришел к выводу, что для применения остаточной стоимости, определенной по правилам главы 25 НК РФ, при восстановлении НДС нет никаких оснований. И расчет НДС, подлежащего восстановлению, исходя из остаточной стоимости основных средств, сформированной в бухгалтерском учете, соответствует буквальному толкованию положений подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Восстановленный НДС в расходах не учесть

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются налоги, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В пункте 19 ст. 270 НК РФ речь идет только о невозможности включения в состав расходов сумм предъявленных налогоплательщику налогов. О восстановленном налоге в ст. 270 НК РФ ничего не сказано. Поэтому и возникает вопрос о том, можно ли учесть в расходах НДС, восстановленный при передаче основного средства в уставный капитал.

И финансисты, и налоговики считают, что нельзя, поскольку это не предусмотрено подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ (письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/208, ФНС России от 14.04.2014 № ГД-4-3/7044@). Такая возможность установлена только для НДС, восстановленного в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Кроме того, восстановленная передающей стороной сумма НДС подлежит вычетам у принимающей стороны. Таким образом, оснований для отнесения в расходы в целях исчисления налога на прибыль восстановленной суммы НДС не имеется.

Мнение чиновников разделяют и суды. Так, АС Московского округа в постановлении от 27.08.2014 № по делу № А40-99394/13 привел те же доводы, что и чиновники. Кроме того, он отметил, что отнесение восстановленных при передаче имущества в уставный капитал сумм НДС в расходы может повлечь одновременное возникновение у разных налогоплательщиков (двойное получение) налоговой выгоды в отношении одной и той же суммы, а именно: у получателя имущества в виде вычета по НДС, уменьшающего сумму НДС к уплате в бюджет, а у передающей стороны — в виде расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль и, следовательно, сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.

Аналогичный вывод содержится и в постановлении АС Московского округа от 22.08.2014 по делу № А40-140122/13 (Определением Верховного суда РФ от 17.12.2014 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).