1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 701

Доходы и расходы при продаже имущественных прав на УСН

Наша компания применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Мы приобрели права на квартиру в строящемся доме с целью их дальнейшей перепродажи. Можно ли учесть в расходах стоимость затрат на покупку этих прав? Если нельзя, то вправе ли мы при продаже (переуступке) этих прав учесть в доходах только разницу между выручкой от продажи прав и расходами на их приобретение?

Учесть затраты на покупку прав на квартиру в расходах по УСН компания не может. А при продаже этих прав в доходы нужно будет включить всю сумму поступившей выручки. Расскажем подробнее.

Затраты в расходах не учитываются

Перечень расходов, на которые лица, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», могут уменьшить полученные доходы, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является закрытым. В нем расходы на приобретение имущественных прав не названы. Поэтому такие затраты на УСН в расходах не учитываются (письма Минфина России от 18.04.2018 № 03-11-06/2/25967, от 19.03.2018 № 03-11-11/16745, от 01.12.2015 № 03-11-11/70011, от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53599, от 15.12.2011 № 03-11-06/2/172).

Точку зрения финансистов разделяют и суды, причем на высшем уровне (определения Верховного суда РФ от 09.04.2018 № 309-КГ17-23668, ВАС РФ от 27.01.2012 № ВАС-15173/11, от 08.12.2010 № ВАС-13295/10).

Так, в Определении от 09.04.2018 № 309-КГ17-23668 Верховный суд рассмотрел следующую ситуацию. Предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», занимался реализацией имущественных прав на квартиры в строящихся домах. Затраты на приобретение этих прав он включал в состав расходов. Обнаружив данный факт в ходе выездной проверки, налоговики доначислили бизнесмену налог, пени и штраф. Он обратился в суд.

В суде предприниматель согласился с тем, что в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, отсутствует упоминание о затратах на приобретение имущественных прав. Однако из положений п. 2 ст. 346.17 НК РФ следует, что затраты, понесенные налогоплательщиком после оплаты имущественных прав, признаются расходами. Таким образом, между п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ существует противоречие, которое в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ должно толковаться в пользу налогоплательщика.

Суды трех инстанций с такой трактовкой НК РФ не согласились. Они указали, что для налогоплательщиков, находящихся на УСН, предусмотрен исчерпывающий перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Это обусловлено особенностями данного спецрежима, применение которого носит исключительно добровольный характер. Положения п. 1 ст. 346.16 НК РФ направлены на согласование интересов государства и налогоплательщиков, которые вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, выбирая подходящий для этого налоговый режим с учетом особенностей осуществляемой ими хозяйственной деятельности. Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ не расширяет перечень расходов, перечисленный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Он лишь устанавливает критерии, которым должны соответствовать расходы, указанные в этой норме, для их учета при определении налоговой базы по УСН. Таким образом, поскольку затраты на приобретение имущественных прав не названы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, предприниматель не вправе был учитывать их в составе расходов. Верховный суд данный вывод поддержал, отметив, что он соответствует сложившейся арбитражной практике и позиции ВАС РФ.

Отметим, что в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 № А74-2378/08-Ф02-1138/09 суд признал правомерным учет затрат на приобретение имущественных прав в расходах на УСН. В этом деле тоже рассматривалась ситуация, связанная с уступкой права требования на строящуюся квартиру. Суд указал, что в п. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ имущественные права обозначены законодателем как в качестве объекта реализации, так и в качестве объекта приобретения и последующей продажи. В названных правовых нормах продекларирован принцип соотносимости расходов на приобретение имущественного права с доходом от его реализации. В связи с этим довод о том, что затраты на приобретение имущественного права не могут быть включены в состав расходов, противоречит приведенным выше нормам права. По мнению суда, приобретенное имущественное право следует расценивать как товар, предназначенный для дальнейшей реализации. И в соответствии с правилами п. 2 ст. 346.17 НК РФ учитывать в расходах по мере реализации.

Однако, на наш взгляд, такой подход противоречит как вышеуказанной позиции Верховного суда и ВАС РФ, так и положениям Налогового кодекса. Дело в том, что в целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). А под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому имущественные права не относятся к товарам. И, соответственно, затраты на их приобретение не могут быть отнесены к расходам по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, предусмотренным подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 24.08.2011 № 03-11-11/218, доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 15.09.2011 № ЕД-4-3/15075@).

Вся выручка — в доход

При УСН доходы учитывают по правилам, установленным п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В подпункте 1 п. 1 ст. 248 НК РФ названы доходы от реализации имущественных прав. Согласно ст. 249 НК РФ они представляют собой выручку (поступления за реализованные имущественные права в денежной и натуральной форме). На УСН доходы учитываются кассовым методом. Датой их получения считается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, на момент поступления денег от покупателя за реализованные ему имущественные права всю их сумму нужно включить в состав доходов. Минфин России это подтверждает (письма от 28.11.2017 № 03-11-11/78612, от 30.10.2014 № 03-11-06/2/55025).

Обратите внимание, существует позиция, согласно которой договор уступки прав на строящуюся квартиру носит инвестиционный характер. Она базируется на разъяснениях, данных ВАС РФ в определениях от 30.05.2008 № 3846/08, от 31.03.2008 № 3852/08. Суть позиции заключается в следующем. Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестициями считаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Таким образом, договор долевого участия в строительстве является инвестиционным. Статьей 6 вышеуказанного закона предусмотрены права инвесторов, в том числе право на передачу по договору своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам. Следовательно, поскольку договор долевого участия в строительстве является инвестиционным, то отношения по передаче имущественного права по договору уступки также носят инвестиционный характер. Ведь при этом изменяется не характер первоначального обязательства, а только его стороны.

На основании этой позиции некоторые компании и суды применяют к уступке прав по долевому строительству положения подп. 4 п. 2 ст. 39 НК РФ, согласно которым передача имущества, носящая инвестиционный характер, не является реализацией. Так, в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ в постановлении от 15.02.2011 № 13295/10, суды трех инстанций пришли к выводу, что, поскольку переуступка прав на квартиру носит инвестиционный характер, компания правомерно учитывала в доходах на УСН только разницу между выручкой от продажи прав и расходами на их приобретение. Однако Президиум ВАС РФ указал, что в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ раскрыто содержание понятия передачи имущества, носящей инвестиционный характер. К таким операциям относится только внесение вклада в уставный капитал, вклада по договору простого товарищества и паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Уступка требований к застройщикам по предоставлению квартир совершается не с целью передачи прав как инвестиций, а в рамках сделок по их продаже. Поэтому такая операция не может квалифицироваться как имеющая инвестиционный характер. И компания, находящаяся на УСН, должна учитывать в доходах всю выручку, полученную от реализации имущественного права требования по договору долевого участия на покупку квартиры.