Что такое неотделимые улучшения
Если в результате проведенных арендатором работ изменяются качественные характеристики арендованного объекта, повышаются его технические и (или) функциональные характеристики, такие вложения в арендованный объект признаются неотделимыми улучшениями. Такой вывод содержится в постановлениях АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу № А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 № Ф03-2937/2013, Московского округа от 01.08.2013 по делу № А41-46314/12.
Таким образом, неотделимые улучшения всегда связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением арендуемого имущества (письма Минфина России от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480, от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487, от 17.10.2017 № 03-03-РЗ/67741).
Неотделимые улучшения — основное средство
Капитальные вложения в арендованный объект включаются в состав основных средств арендатора (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Они учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). Движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Получается, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия. Так считают специалисты Минфина и ФНС России (письма Минфина России от 08.09.2017 № 03-05-05-01/57901, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37, ФНС России от 14.05.2018 № БС-4-21/906).
ВАС РФ подтверждает, что капитальные вложения в арендованный объект учитываются арендатором в составе основных средств и подлежат обложению налогом на имущество до их передачи арендодателю. В решении от 27.01.2012 № 16291/11 высшие арбитры указали, что положения налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения налогом на имущество с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.
До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и включению в налоговую базу по налогу на имущество.
Обратите внимание, что арендованный объект недвижимости может относиться к имуществу, по которому налог на имущество исчисляется арендодателем по кадастровой стоимости. Виды таких объектов недвижимости приведены в п. 1 ст. 378.2 НК РФ. Однако этот факт не влияет на порядок исчисления налога на имущество арендатором по произведенным им неотделимым улучшениям.
Согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118, налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ. То есть исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Неотделимые улучшения в декларации (расчете) по налогу на имущество
Поскольку неотделимые улучшения облагаются у арендатора налогом на имущество исходя из среднегодовой стоимости, в декларации (расчете) по налогу на имущество они показываются в составе остаточной стоимости основных средств в разделе 2. Напомним, что формы и форматы представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций в электронной форме, а также порядки их заполнения утверждены приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@.
Информация об объектах недвижимого имущества, облагаемых налогом по среднегодовой стоимости, показывается в разделе 2.1 декларации (расчета). В нем для каждого объекта предусмотрены строки: кадастровый номер (строка 010), условный номер (строка 020), инвентарный номер (строка 030), код ОКОФ (строка 040) и остаточная стоимость на 31 декабря (строка 050).
В письме от 14.05.2018 № БС-4-21/9061 специалисты ФНС России указали, что произведенные капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества в виде неотделимых улучшений, учитываемые на балансе арендатора в составе основных средств, подлежат отражению в разделе 2.1 декларации (расчета). Но как заполнять этот раздел по неотделимым улучшениям?
В разделе 2.1 предусмотрено указание по объекту кадастрового и условного номеров при их наличии. Если информация об этих номерах отсутствует, в разделе 2.1 указывается инвентарный номер объекта (подп. 3 п. 6.2 Порядка заполнения декларации (расчета)).
В письме ФНС России от 14.03.2018 № БС-4-21/4786 «О рекомендациях по отдельным вопросам заполнения форм налоговой отчетности по налогу на имущество организаций» сказано, что в качестве инвентарного номера может заполняться инвентарный номер, присвоенный объекту недвижимости при принятии его к бухгалтерскому учету. Таким образом, при заполнении раздела 2.1 по неотделимым улучшениям строки 010 и 020 остаются пустыми, а в строке 030 показывается инвентарный номер, присвоенный арендатором неотделимым улучшениям при их включении в состав основных средств.
Так как улучшения неотделимо связаны с арендуемым объектом, на наш взгляд, по строке 040 нужно указывать код ОКОФ, к которому относится арендованный объект. Это подтверждается разъяснениями, данными в приказе Росстата от 30.11.2017 № 799 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № 11 „Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов“, № 11 (краткая) „Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций“». В нем сказано, что стоимость осуществленных в течение года капитальных вложений на неотделимые улучшения арендованных основных средств организация-арендатор учитывает у себя в форме № 11 в разрезе видов основных фондов в соответствии с ОКОФ (например, возведенные перегородки в арендуемом помещении — по строке 02 «Здания», затраты на модернизацию производственной линии — по строке 06 «Машины и оборудование»).