1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 176

Налоговые последствия изменения стоимости отгруженных товаров

Продавец и покупатель пересмотрели стоимость ранее отгруженных товаров в связи с уточнением их цены. В какой момент продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру и как отразить изменение стоимости товаров в целях исчисления налога на прибыль?

Последствия изменения стоимости ранее отгруженных товаров буду зависеть от того, уменьшилась их цена или увеличилась. Рассмотрим обе ситуации на примерах.

Увеличение стоимости товаров

Допустим, продавец отгрузил покупателю в декабре 2016 г. партию товара на сумму 354 000 руб. (стоимость товара — 300 000 руб., НДС 18% — 54 000 руб.). Продавец и покупатель 17 февраля 2017 г. подписали соглашение об увеличении стоимости этих товаров до 377 600 руб. (стоимость товара — 320 000 руб., НДС 18% — 57 600 руб.).

НДС

Для целей налогообложения по НДС необходимы документы, подтверждающие согласие покупателя на изменение стоимости товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ). Такими документами могут выступать договор, соглашение или иной первичный документ.

При изменении стоимости ранее отгруженных товаров продавец выставляет в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Сделать это он должен не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. В нашем примере днем, от которого отсчитывается пятидневный срок для выставления корректировочного счета-фактуры, будет дата подписания продавцом и покупателем соглашения об изменении стоимости товаров.

Аналогичную позицию по вопросу определения срока выставления корректировочного счета-фактуры высказал Минфин России в письме от 14.02.2017 № 03-07-09/8251. Поскольку в нашем примере соглашение подписано 17 февраля 2017 г., корректировочный счет-фактуру продавец должен выставить не позднее 21 февраля 2017 г.

Разница между старой и новой стоимостью товаров подлежит включению в налоговую базу по НДС того периода, в котором оформлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 154 НК РФ).

В нашем примере разница составляет 20 000 руб. (320 000 руб. – 300 000 руб.). Она включается продавцом в налоговую базу по НДС за I квартал 2017 г. Таким образом, никакие корректировки в периоде отгрузки товаров не проводятся и уточненную декларацию по НДС подавать не нужно.

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных положений по учету изменения стоимости ранее отгруженных товаров. В упомянутом выше письме Минфин России указал, что корректировка стоимости реализованных товаров в целях исчисления налога на прибыль должна проводиться с учетом положений ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период. К аналогичным выводам финансисты приходили и раньше (письма от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58514, от 22.05.2015 № 03-03-06/1/29540).

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ искажения налоговой базы прошлых периодов корректируются путем перерасчета налоговой базы и суммы налога за эти периоды. Применительно к нашему примеру это означает, что продавец должен включить в налоговую базу по налогу на прибыль за 2016 г. доход в виде 20 000 руб. (320 000 руб. – 300 000 руб.) от увеличения стоимости отгруженных в декабре 2016 г. товаров.

С таким подходом согласны и налоговики. В письме ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@ они указали, что при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров налоговые обязательства продавца по налогу на прибыль должны быть увеличены за налоговый период признания доходов от реализации.

Таким образом, продавец при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров должен представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, в котором произошла их реализация (в нашем примере это 2016 г.).

Уменьшение стоимости товаров

Изменим условия примера. Предположим, 17 февраля 2017 г. покупатель и продавец договорились об уменьшении стоимости отгруженных в декабре 2016 г. товаров с 354 000 руб. (стоимость товара — 300 000 руб., НДС 18% — 54 000 руб.) до 330 400 руб. (стоимость товара — 280 000 руб., НДС 18% — 50 400 руб.).

НДС

Корректировочный счет-фактуру продавец выставляет в том же порядке, как было описано выше. Но, поскольку стоимость товаров снизилась, уменьшилась и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с их реализации. Разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения, подлежит вычету у продавца на основании выставленного покупателю корректировочного счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента его составления (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, при уменьшении стоимости ранее отгруженных товаров налоговая база по НДС периода отгрузки не пересчитывается и уточненную декларацию по НДС за этот период продавцу подавать не нужно.

Налог на прибыль

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что корректировка налоговой базы прошлых периодов может быть проведена в периоде обнаружения искажений, если они привели к излишней уплате налога. Уменьшение стоимости товаров приводит к снижению дохода продавца в периоде отгрузки. Следовательно, если это уменьшение повлекло за собой излишнюю уплату налога продавцом, у него есть выбор:

1) провести пересчет налоговой базы за период отгрузки товара;

2) учесть изменения в периоде, когда подписан документ об уменьшении стоимости товаров.

Аналогичная позиция содержится в письме ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@.

Итак, если за 2016 г. у продавца была сумма налога к уплате, он вправе учесть уменьшение цены товаров на 20 000 руб. (300 000 руб. – 280 000 руб.) в налоговой базе за 2017 г.

Если же продавец в 2016 г. получил убыток, уменьшение стоимости отгруженных в декабре 2016 г. товаров не приводит к излишней уплате налога. Поэтому в такой ситуации продавцу нужно будет корректировать налоговую базу за 2016 г. и подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за этот период (письма Минфина России от 27.04.2010 № 03-02-07/1–193, от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188).