Приобретение товаров (работ, услуг) с рассрочкой их оплаты считается коммерческим кредитом (ст. 823 ГК РФ). К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ (п. 2 ст. 823 ГК РФ). В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 г. (приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 № 07-04-06/5027, далее — Рекомендации аудиторам) специалисты финансового ведомства разъяснили, что плата за рассрочку по своему экономическому содержанию является процентами по коммерческому кредиту.
Причитающиеся к оплате проценты считаются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным кредитам, в том числе товарным и коммерческим (п. 1, 3 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). Расходы по кредиту отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008). Они включаются в состав прочих расходов того отчетного периода, к которому они относятся (п. 6, 7 ПБУ 15/2008). Следовательно, приобретенное на условиях коммерческого кредита имущество должно показываться в учете по стоимости, не включающей в себя плату за рассрочку. Аналогичный вывод содержится и в Рекомендациях аудиторам.
Исключение составляют инвестиционные активы. Под ними понимаются объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением этого актива (п. 7 ПБУ 15/2008), включаются в стоимость инвестиционного актива.
Согласно п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» после включения объекта в состав основных средств его первоначальная стоимость не подлежит изменению. Таким образом, до момента завершения формирования первоначальной стоимости инвестиционного актива плата за рассрочку включается в его стоимость. После перевода инвестиционного актива в состав основных средств оставшаяся часть платы за рассрочку включается в состав прочих расходов.
Проценты в состав прочих расходов и в стоимость инвестиционного актива включаются равномерно (п. 8 ПБУ 15/2008). То есть оплата за рассрочку должна признаваться в учете равными долями в течение всего периода рассрочки.
Автомобиль инвестиционным активом не является. Его оприходование отражается в учете следующими проводками:
Дебет 08-4 Кредит 60
— 600 000 руб. —автомобиль принят к учету;
Дебет 01 Кредит 08-4
— 600 000 руб. — автомобиль включен в состав основных средств.
В течение шести месяцев компания должна ежемесячно отражать в составе прочих расходов 1/6 часть платы за предоставленную рассрочку проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 60
— 10 000 руб. — плата за предоставленную рассрочку.
Объект незавершенного строительства в соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 считается инвестиционным активом. Поэтому плата за рассрочку будет включаться в его стоимость равномерно до окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию. После этого оставшаяся часть платы за рассрочку будет равномерно включаться в состав прочих расходов до конца периода рассрочки.
Принятие к учету объекта незавершенного строительства отражается записью:
Дебет 08-3 Кредит 60
— 5 000 000 руб.
Ежемесячно в течение 12 месяцев до окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию компания будет включать в его стоимость 1/18 часть платы за рассрочку:
Дебет 08-3 Кредит 60
— 50 000 руб. — плата за предоставленную рассрочку.
Общая сумма платы за рассрочку, учтенная на счете 08, составит 600 000 руб. (50 000 руб. х 12).
По окончании строительства объект переводится в состав основных средств:
Дебет 01 Кредит 08-3
— 5 600 000 руб. — объект учтен в составе основных средств.
С этого момента плата за рассрочку в течение оставшихся шести месяцев ежемесячно включается в состав прочих расходов проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 60
— 50 000 руб. — плата за предоставленную рассрочку.