К моменту истечения гарантийного срока по поставленному в 2013 г. оборудованию по кредиту счета 96 остается неиспользованной значительная сумма созданного оценочного обязательства. Возможно ли по результатам проведенной ежегодной инвентаризации списать неиспользованную сумму оценочного обязательства на прочие доходы текущего периода или это можно сделать только после окончания последнего гарантийного срока, установленного договором?
Обязательства, возложенные на себя продавцом в связи с предоставлением гарантий на проданную продукцию (выполненные работы), имеют неопределенную величину и срок исполнения, то есть являются оценочными обязательствами (п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»), которые признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010.
Порядок списания и изменения величины оценочного обязательства регулируется нормами п. 21—23 ПБУ 8/2010.
Так, пунктом 22 ПБУ 8/2010 предусмотрено следующее:
«В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.
При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации)».
Исходя из вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:
— организации не предоставлено право выбора: списывать с отнесением на прочие доходы величину неиспользованного оценочного обязательства (например, по окончании срока гарантийного ремонта) или учитывать его величину при признании в дальнейшем однородных оценочных обязательств;
— возможность списания неиспользованной суммы оценочного обязательства на прочие доходы на основании абз. 1 п. 22 ПБУ 8/2010 существует только при отсутствии у организации однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации.
В рассматриваемом случае проводить корректировку счета 96 по результатам инвентаризации на сумму излишне признанного оценочного обязательства по поставке 2013 г. не нужно, поскольку в рамках долгосрочного контракта у организации будут возникать повторяющиеся хозяйственные операции с необходимостью признания однородных оценочных обязательств в дальнейшем.
Избыточные суммы признанных ранее однородных оценочных обязательств по окончании гарантийного срока необходимо учитывать при признании следующего однородного обязательства (например, при поставке товаров с гарантийным сроком в 2015 г.). При наличии такой возможности эта операция отражается записями в аналитическом учете по счету 96 («переброской» остатков одних обязательств по закрытым заказам, у которых закончился гарантийный срок, на новые обязательства).
Нормами п. 22 ПБУ 8/2010 не определен порядок формирования оценочного однородного обязательства в случае, если величина ранее признанной избыточной суммы оценочного обязательства того же рода будет меньше или больше суммы нового оценочного обязательства, рассчитанной организацией в соответствии с утвержденной ей методикой.
Представляется обоснованным такой алгоритм создания оценочного обязательства (например, при поставке оборудования в 2015 г.):
1) рассчитывается величина оценочного обязательства в соответствии с утвержденной организацией методикой расчета величины оценочного обязательства;
2) данная величина оценочного обязательства сравнивается с признанной ранее избыточной суммой однородных оценочных обязательств, у которых гарантийный срок закончился (например, по поставке оборудования в 2013 г.);
3) если расчетная величина оценочного обязательства окажется менее имеющейся по кредиту счета 96 избыточной суммы признанного оценочного обязательства по поставке 2013 г., то при признании нового оценочного обязательства используется имеющаяся избыточная сумма признанного ранее обязательства.
Создание оценочного обязательства отражается по аналитике счета 96 (например, Дебет 96 по заказу 2013 г. Кредит 96 по новому заказу — на расчетную величину оценочного обязательства, либо в аналитических регистрах), отдельная проводка по признанию нового оценочного обязательства (Дебет 20 Кредит 96) в бухгалтерском учете не делается. Остаток избыточной суммы признанного оценочного обязательства по поставке 2013 г. будет использован при признании однородных оценочных обязательств в дальнейшем;
4) если расчетная величина оценочного обязательства окажется более имеющейся по кредиту счета 96 избыточной суммы признанного оценочного обязательства по поставке 2013 г., то при признании нового оценочного обязательства также используется имеющаяся избыточная сумма признанного ранее обязательства. При этом на сумму превышения расчетной величины над величиной имеющего избыточного обязательства необходимо отразить создание нового оценочного обязательства (Дебет 20 по новому заказу Кредит 96). В бухгалтерской справке по данной операции целесообразно описать весь порядок расчета оценочного обязательства по новому заказу с указанием на то, что часть суммы оценочного обязательства будет создана за счет избыточной суммы признанного ранее однородного оценочного обязательства по окончании гарантийного срока.
При отсутствии возможности ведения аналитического учета по счету 96 в бухгалтерской программе целесообразно вести аналитический учет созданных и использованных оценочных обязательств по гарантийному ремонту в разрезе открытых заказов в рамках контракта любым другим способом (например, путем ведения регистра в программе Excel). Наличие аналитического учета позволит организации корректно рассчитать и обосновать величину оценочного обязательства при его признании в учете, в том числе за счет выявленной в результате инвентаризации избыточной суммы однородных оценочных обязательств, а также упростить процедуру инвентаризации оценочных обязательств.
Порядок погашения однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, следует прописать в учетной политике. Также в учетной политике целесообразно сформулировать понятие «однородные оценочные обязательства, возникающие от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации», поскольку в ПБУ 8/2010 данное понятие не приводится.
В заключение отметим, что до тех пор, пока у организации будут возникать однородные оценочные обязательства от повторяющихся хозяйственных операций, списание неиспользованной суммы оценочного обязательства на прочие доходы текущего периода будет противоречить нормам п. 22 ПБУ 8/2010. Списать неиспользованную сумму оценочного обязательства на прочие доходы можно будет по окончании последнего гарантийного срока, установленного договором, если у организации будут отсутствовать другие контракты с возможными однородными оценочными обязательствами по гарантийному ремонту.