В Налоговом кодексе четко не прописано, что это за расходы (прямые или косвенные). В связи с этим возникает вопрос: как такие расходы учитываются для целей налогообложения прибыли?
При решении вопроса, в состав каких расходов (прямых или косвенных) отнести затраты на упаковку, нужно отталкиваться от технологии изготовления продукции. Если упаковка входит в технологический процесс производства продукции, затраты на нее являются прямыми расходами и должны учитываться в составе материальных расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. Если же упаковка осуществляется в рамках предпродажной подготовки готовой продукции, затраты на упаковку будут косвенными и должны учитываться в составе материальных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. Поясним данный вывод с учетом позиции контролирующих органов и судебной практики.
В налоговом учете понесенные компанией затраты на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Сумма косвенных затрат в полном объеме относится к расходам текущего периода. А прямые затраты включаются в состав расходов текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Перечень затрат, которые рекомендуется включать в состав прямых расходов, дан в ст. 318 НК РФ. К ним, в частности, относятся материальные затраты:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при их производстве (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Но расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), указаны в подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. То есть они не отнесены Налоговым кодексом к числу рекомендованных к учету в составе прямых расходов. Означает ли это, что затраты на упаковку относятся к косвенным расходам?
В письме Минфин России отметил, что организация вправе отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения. Исходя из анализа положений ст. 252, 318 и 319 НК РФ, механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
Более конкретные пояснения на этот счет содержатся в письме ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@. Отметим, что оно размещено на официальном сайте налогового ведомства в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». В нем специалисты налоговых органов пояснили, что отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам можно только при отсутствии реальной возможности включить их в состав прямых расходов.
Суды поддерживают выводы чиновников. В Определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 ВАС РФ указал, что самостоятельное определение компанией в своей учетной политике состава прямых расходов не означает, что этот процесс зависит исключительно от ее воли. Нормы ст. 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам те затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). И только если отнести расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению продукции невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей.
Проиллюстрируем конкретными решениями, как этот принцип реализуется судами на практике применительно к учету расходов на упаковку.
Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 № 8617/10 высшие судьи пришли к выводу, что упаковка является неотъемлемой частью готовой продукции, если ее наличие обусловлено технологическим процессом производства. В этом деле речь шла об учете затрат на приобретение этикеток, клея, бутылок и крышек для них, которые были необходимы организации для упаковки производимой ей спиртосодержащей продукции. В своем решении судьи отталкивались от того, что технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя в том числе розлив, маркировку и хранение готовой продукции. Готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется необходимыми составляющими деталями. В готовом виде продукция организации представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой) и снабженную колпачком или пробкой определенных типов. Поэтому затраты на приобретение этикеток, клея, бутылок и крышек для них относятся к прямым расходам, поименованным в подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. То есть упаковка в данном случае выступает в качестве необходимого компонента при производстве продукции.
Пример, когда суд счел обоснованным отнесение затрат на упаковку в состав косвенных расходов, содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2011 № А56-46595/2010. Определением ВАС РФ от 19.10.2011 № ВАС-13628/11 было отказано в передаче дела на пересмотр. В этом деле рассмотрена ситуация, когда компания, производящая бумагу, затраты на упаковочные материалы для нее учла в составе косвенных расходов. Суд согласился с подобным распределением расходов. Он указал, что из технологического регламента следует, что изготавливаемой продукцией является бумага и картон в рулонах. Пакуется уже готовая продукция в рамках ее предпродажной подготовки: упаковка рулонов (при продаже в рулонах), резка и упаковка бумаги в пачки и коробки (при продаже в пачках). Готовая продукция учитывается на складе в тоннах без веса упаковки, поскольку последняя не является частью готовой продукции, а лишь предохраняет ее от повреждения при транспортировке.