1. Главная / Документы / Судебные решения 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| судебные решения | печать | 256

Постановление по делу № А56-46595/2010

Федеральный Арбитражный Суд Северо-Западного округа постановление от 20.06.2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Кузнецовой Н.Г., при участии от закрытого акционерного общества «Интернешнл Пейпер» Захаровой В.В. (доверенность от 12.01.2011 № 221-43), Траппуевой Ю.В. (доверенность от 01.09.2010 № 221-2872), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области Беловой Е.П. (доверенность от 07.02.2011 № 5), Гунгера К.Г. (доверенность от 02.02.2011 № 9), Юзенпчук Я.В. (доверенность от 30.12.2010 № 65), рассмотрев 15.06.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.10.2010 (судья Соколова С.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 (судьи Абакумова И.Д., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу № А56-46595/2010,

установил:

Закрытое акционерное общество «Интернешнл Пейпер» (далее - Общество, ЗАО «Интернешнл Пейпер») обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области (далее - Инспекция) от 16.04.2010 № 30-11 в части доначисления 6 298 774 руб. налога на прибыль и 322 040 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 627 036,55 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 1 123 511 руб. штрафа и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.10.2010 заявление Общества удовлетворено. Суд признал решение Инспекции от 16.04.2010 № 30-11 в оспариваемой Обществом части недействительным.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 решение суда от 26.10.2010 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на неполное исследование имеющихся в деле доказательств и ненадлежащую оценку доводов налогового органа.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция в апреле - ноябре 2009 года (с учетом приостановления проверки на периоды с 05.06.2009 по 08.07.2009, с 09.07.2009 по 14.09.2009 и с 15.09.2009 по 25.11.2009) провела выездную налоговую проверку правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) ЗАО «Интернешнл Пейпер» и его структурными подразделениями налогов и обязательных платежей, в том числе налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены налоговым органом в акте от 20.01.2010 № 4-11.

Решением Инспекции от 16.04.2010 № 30-11, принятым на основании акта, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и с учетом возражений налогоплательщика, Обществу доначислено 6 906 835 руб. налога на прибыль, 322 040 руб. НДС и начислено 687 146,72 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Также ЗАО «Интернешнл Пейпер» привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 1 231 971 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Ленинградской области решением от 28.05.2010 № 16-21-04/08351 оставило без изменения решение Инспекции, обжалованное Обществом в апелляционном порядке.

ЗАО «Интернешнл Пейпер» оспорило решение налогового органа в части в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили заявление Общества.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции.

Как видно из материалов дела, Общество в проверяемый период занималось производством и осуществляло оптовую торговлю бумагой, картоном и писчебумажными изделиями.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно включил затраты на упаковку готовой продукции (упаковочный материал пачек бумаги, коробки) в состав косвенных расходов. Налоговый орган считает, что ЗАО «Интернешнл Пейпер» надлежало отнести эти затраты к прямым расходам.

В обоснование этого выводы Инспекция сослалась на приказ об учетной политике Общества от 31.12.2006 № 742, согласно которому в перечень прямых расходов включены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, учитываемые на субсчетах счета 20 «Основное производство»; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг). Поскольку в соответствии с разделом 4.4.3 Технологического регламента производства печатных бумаг № 54-00253497-03-2008 и раздела 4.9 Технологического регламента производства картона на БДМ-1 № 54-00253497-09-2007 открытого акционерного общества «Светогорск» (правопреемником которого является ЗАО «Интернешнл Пейпер») упаковка производимой продукции включена в производственный цикл и является его неотъемлемой частью, то, по мнению налогового органа, затраты на изготовление упаковки (коробки) готовой продукции подлежали отнесению к материальным расходам на приобретение сырья и (или) материалов, являющихся необходимым компонентом при производстве готовой продукции или товаров.

Выявленное Инспекцией нарушение ЗАО «Интернешнл Пейпер» пункта 1 статьи 254 и пунктов 1 и 2 статьи 318 НК РФ, связанное с тем, что Общество не включило в состав прямых расходов с учетом остатков незавершенного производства и готовой продукции затраты на изготовление упаковки готовой продукции, привело, как указано в оспариваемом решении налогового органа, к завышению на 67 137 308 руб. расходов, учтенных при определении облагаемой за 2007 и 2008 год налогом на прибыль базы, и к неуплате в бюджет 6 298 774 руб. налога на прибыль.

Общество, оспаривая решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ, указало на то, что им правомерно, в соответствии с учетной политикой и нормами налогового законодательства затраты на упаковку отнесены в состав косвенных расходов.

Заявитель не согласился с выводом налогового органа о том, что упаковочные материалы для пачек бумаги, коробки, расходы по которым включены в состав косвенных, являются неотъемлемой частью производимой продукции и необходимым компонентом при ее производстве. Как указал налогоплательщик, согласно пункту 2 Технологических регламентов изготавливаемой продукцией является бумага и картон в рулонах. То есть производственный цикл является завершенным, когда готовое бумажное полотно намотано в рулоны и выходит из бумагоделательной машины. По окончании производства готовой продукции происходит ее упаковка и предпродажная подготовка, а именно: упаковка рулонов (при продаже в рулонах), резка и упаковка бумаги в пачки и коробки (при продаже в пачках). Упаковка рулонов и упаковка бумаги в пачки и коробки осуществляются вспомогательными подразделениями Общества, которые не связаны с производственным циклом. При этом упаковка готовой продукции в соответствии с пунктами 2.1.19, 2.2.19, 2.1.3 и 4.9 Технологических регламентов производства печатных бумаг и картона осуществляется в соответствии с требованиями заказчиков и ее основное назначение - обеспечить защиту готовой продукции от повреждения или потерь при ее транспортировке и продаже конечному потребителю. Кроме того, готовая продукция на складах учитывается Обществом в тоннах, по весу «нетто», то есть без веса упаковки, поскольку упаковка не является частью готовой продукции, а лишь предохраняет ее от повреждения при транспортировке. Реализация продукции также производится в тоннах по весу «нетто».

Суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении данного эпизода проверки, полно и всесторонне исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, согласились с доводами налогоплательщика и признали недействительным решение налогового органа от 16.04.2010 № 30-11 в части доначисления 6 298 774 руб. налога на прибыль, 622 119,4 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 1 123 511 руб. штрафа.

Кассационная инстанция считает выводы судов в этой части соответствующими материалам дела и нормам материального права.

Российские организации-налогоплательщики, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (статьи 247 и 252 НК РФ).

Расходами в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

К материальным расходам, в силу пункта 1 статьи 254 НК РФ, относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

К рекомендованным статьей 318 НК РФ прямым расходам отнесены: материальные расходы, предусмотренные подпункта 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. То есть к косвенным расходам относятся все прочие материальные расходы, в том числе упаковка и иная подготовка произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

При этом налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Судами установлено, что налогоплательщик на основании статьи 318 НК РФ определил в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (бумаги и картона), аналогичный перечню, предусмотренному в абзацах 6 - 8 подпункта 1 пункта 1 статьи 318 НК РФ.

При решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам Общество учло специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции и являющихся необходимым компонентом для ее производства, а также другие существенные факторы.

Сырье и материалы, являющиеся основой готовой продукции (в рассматриваемом случае - бумаги офсетной, бумаги для офисной техники и картона-основы для жидких продуктов, картона крафт-лайнер, картона мелованного), выпускаемой Обществом, и необходимыми компонентами для ее производства, указаны в пункте 6 Технологического регламента производства печатных бумаг № 54-00253497-03-2008 и Технологического регламента производства картона на БДМ-1 № 54-00253497-09-2007. Затраты на это сырье и материалы как материальные расходы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, включены налогоплательщиком в состав прямых расходов.

Инспекция утверждает, что упаковка производимой продукции включена в производственный цикл и является его неотъемлемой частью, поэтому затраты налогоплательщика на упаковочный материал пачек бумаги и коробки также должны быть отнесены к прямым расходам.

Вместе с тем судами установлено и налоговым органом не опровергнуто, что согласно Технологическим регламентам процесс производства бумаги и картона завершается в момент, когда готовое бумажное полотно, намотанное в рулоны, выходит из бумагоделательной машины.

Упаковка и предпродажная подготовка, то есть упаковка рулонов (при продаже в рулонах), резка и упаковка бумаги в пачки и коробки (при продаже в пачках) происходит по окончании производства готовой продукции.

Законодатель определяет термин «упаковка» как средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от повреждения и потерь, от воздействия окружающей среды и загрязнений в процессе транспортировки, хранения и реализации; «упаковывание» как подготовку продукции к транспортировке, хранению, реализации и потреблению (ГОСТ 17527-2003 «Упаковка. Термины и определения», введенный постановлением Госстандарта России от 09.03.2004 № 85-ст).

Согласно пунктам 2.1.19, 2.2.19, 2.1.3 и 4.9 Технологических регламентов Общества упаковка готовой продукции, осуществляется в соответствии с требованиями заказчика, так как ее основное назначение - обеспечить защиту готовой продукции от повреждений или потерь при ее транспортировке и продаже конечному потребителю.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 481 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Если договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.

Упаковка продукции производится Обществом в соответствии с требованиями ГОСТ 1641-71 «Бумага. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение» и ГОСТ 7691-81 «Картон. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение», из положений которых не следует, что упаковка бумаги и картона в листах и рулонах является частью производственного процесса по изготовлению продукции.

Продукция на складах учитывается Обществом в тоннах, по весу «нетто», то есть без веса упаковки, так как упаковка не является частью готовой продукции, неотделимой от вложенного в нее товара, а лишь предохраняет ее от повреждений при транспортировке. Реализуется продукция также в тоннах по весу «нетто».

В налоговом учете, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ, расходы на упаковку и иную предпродажную подготовку товара относятся к материальным расходам. Такие материальные расходы являются косвенными и в полном объеме учитываются в текущем налоговом периоде (статья 318 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае налоговым органом не доказано, что упаковка производимой Обществом продукции является ее необходимым компонентом, суды пришли к правильному выводу о том, что Общество правомерно отразило в налоговом учете стоимость используемых при упаковке готовой продукции материалов, для целей налогообложения прибыли организации, реализующей готовую продукцию (бумагу и картон), в качестве косвенных расходов.

Приведенные Инспекцией в кассационной жалобе доводы связаны с доказательственной стороной дела, однако исследование и оценка доказательств являются прерогативой судебных инстанций, рассматривающих дело в качестве судов первой и апелляционной инстанций. Кассационная инстанция не наделена полномочиями по переоценке доказательств и установлению фактических обстоятельств дела.

Нарушений норм материального и процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.

С учетом изложенного, кассационная жалоба налогового органа по рассмотренному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Согласно пункту 4 мотивировочной части решения от 16.04.2010 № 30-11 Инспекция пришла к выводу о неправомерном, в нарушение подпунктов 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, предъявлении Обществом к возмещению из бюджета в декларациях по НДС за январь - декабрь 2007 года и I квартал 2008 года 322 040 руб. этого налога по счетам-фактурам, выставленным обществом с ограниченной ответственностью «Прогресс СПб» (далее - ООО «Прогресс СПб»).

Как указано налоговым органом, ЗАО «Интернешнл Пейпер» заключило с ООО «Прогресс СПб» договор на организацию перевозки грузов по линиям железных дорог. Общество в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и заявленных к возмещению из бюджета сумм вычетов по НДС по экспортируемым за пределы территории Российской Федерации товаров (бумаги, картона, целлюлозы) представило счета-фактуры за железнодорожные перевозки, выставленные ООО «Прогресс СПб» за оказанные услуги по транспортировке товаров, экспедиторскому обслуживанию, подачу вагонов, в которых стоимость услуг определена с учетом НДС по ставке 18 процентов.

По мнению налогового органа, в соответствии с подпунктами 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ операции, связанные с реализацией работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, выполняемые (оказываемые) российскими организациями, облагаются НДС по ставке 0 процентов. Следовательно, ООО «Прогресс СПб» неправомерно предъявило Обществу к оплате НДС за оказанные услуги по ставке 18 процентов.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение Инспекции в части доначисления 322 040 руб. НДС и 4 917,15 руб. пеней по этому эпизоду недействительным, основываясь на том, что ООО «Прогресс СПб» оказало Обществу услуги по подаче порожних вагонов в отношении товара, не помещенного под таможенный режим экспорта, а поэтому правомерно применило налоговую ставку 18 процентов.

Кассационная инстанция считает выводы судов по этому эпизоду проверки правильными и не находит оснований для отмены решения судов в указанной части.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, ООО «Прогресс СПб» в рамках договора от 01.03.2005 № 187755 об организации перевозки грузов по линиям железных дорог Российской Федерации оказало Обществу услуги по подаче порожних вагонов и выставило счета-фактуры, в которых стоимость услуг определена с учетом НДС по налоговой ставке 18 процентов.

Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 - 2008 годах) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 названного Кодекса; работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, помещенных под указанный таможенный режим.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Подпункт 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ устанавливает, что по ставке 0 процентов облагается реализация работ и услуг, выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте. К данным услугам относятся услуги по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанные с такой перевозкой работы и услуги, в том числе услуги по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг (выполнении работ), обозначенных в подпунктах 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

Согласно части 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпункты 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ касаются работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

В рассматриваемом случае спор возник в отношении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного Обществом в составе цены за оказанные ему услуги по предоставлению подвижного состава для доставки груза на экспорт до его помещения под таможенный режим экспорта.

Операции, предусмотренные подпунктами 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таким образом, по смыслу названных норм Кодекса, применение налоговой ставки 0 процентов по НДС по указанным операциям поставлено в зависимость от характера выполняемых работ (услуг).

Изложенная позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и определена в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 № 14227/07, от 01.04.2008 № 14439/07.

При решении вопроса, подпадают ли работы (услуги) под действие указанной налоговой ставки, исследуются документы, касающиеся помещения товаров под соответствующий таможенный режим, из которых можно усмотреть дату, начиная с которой товары считаются находящимися под таможенным контролем.

До соответствующей даты, указанной в таможенных декларациях, считается, что работы (услуги) выполнены (оказаны) в отношении товара, не находящегося под таможенным контролем, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов, после соответствующей даты - по ставке 0 процентов.

Упомянутое сравнение дат оказания услуг и изготовления счетов-фактур (подписания актов об оказанных услугах) с таможенными декларациями осуществлено Обществом и судами.

Налоговым органом не оспаривается, что ООО «Прогресс СПб» в рамках договора от 01.03.2005 № 187755 оказывало услуги по подаче порожних вагонов до помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Услуги по подаче порожних вагонов не могут быть квалифицированы как непосредственно связанные с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Следовательно, ЗАО «Интернешнл Пейпер» правомерно предъявило к налоговому вычету сумму налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов, уплаченную ООО «Прогресс СПб» в составе цены за оказанные услуги по подаче порожних вагонов, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

Приведенные Инспекцией в кассационной жалобе доводы являлись предметом рассмотрения судов нижестоящих инстанций, и им дана соответствующая правовая оценка.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции и отмены судебных актов, принятых по настоящему делу.

Руководствуясь статьями 286, 287 (пунктом 1 части первой) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.10.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 по делу № А56-46595/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л. Корабухина

Судьи

В. Дмитриев

Н. Кузнецова