На наш взгляд, налогоплательщик вправе единовременно учесть в целях налогообложения прибыли всю сумму комиссионного вознаграждения банку. При этом не имеет значения, установлена такая комиссия в фиксированной сумме или в процентах от максимальной суммы кредитного лимита. Объясним почему.
Налоговый кодекс позволяет учитывать затраты на оплату банковских услуг как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и в числе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). К какой именно из названных норм отнести расходы налогоплательщик вправе выбрать самостоятельно. Такое право ему предоставлено п. 4 ст. 252 НК РФ.
Поскольку комиссия, установленная за открытие кредитного лимита (в фиксированном размере или в процентах), является ничем иным как платой банку за оказанную услугу, то она должна учитываться в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. То есть в полной сумме и единовременно на дату расчетов в соответствии с условиями договора или дату предъявления документов, служащих основанием для оплаты, либо на последнее число отчетного (налогового) периода. Оснований для равномерного распределения таких расходов на весь период действия кредитного договора, по нашему мнению, не имеется.
Заметим, что разногласия с налоговиками в данном случае могут возникнуть и по другому поводу. Как следует из судебной практики, многие инспекторы считают неправомерным списание на затраты банковской комиссии в полной сумме и требуют от налогоплательщиков такие расходы нормировать. Аналогичного мнения придерживаются и в Минфине России (письма от 27.08.2012 № 03-03-06/1/432, от 02.04.2008 № 03-03-06/1/249 и от 10.12.2007 № 03-03-06/1/838). Чиновники не имеют ничего против списания всей суммы банковской комиссии, определенной в фиксированном размере. А ту же самую комиссию, но установленную в процентах от суммы кредита, финансисты уже приравнивают к процентам по долговым обязательствам, и считают, что она должна быть учтена в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ, то есть в пределах, рассчитанных согласно названной норме. С такой позицией можно поспорить.
Дело в том, что процентами, согласно ст. 43 НК РФ, признается любой заранее установленный доход, полученный по долговому обязательству любого вида (ст. 43 НК РФ). Однако комиссия за открытие кредитного лимита никоим образом не связана с фактическим временем пользования заемными средствами, соответственно, приравнивать ее к процентам неверно.
Как уже было сказано, такая комиссия представляет собой плату за оказанную банку услугу. А то, установлена она в фиксированном размере или же в процентном отношении к сумме кредитного лимита, значения не имеет. Ведь разница будет заключаться лишь в способе определения размера оплаты за определенную банковскую услугу, а ее суть при этом останется прежней. Данный вывод подтверждает и судебная практика, которая по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков.
Так, ФАС Московского округа в постановлении от 13.12.2012 по делу № А40-271/12-91-2 поддержал компанию, которая учла сумму комиссионного вознаграждения, уплаченную банку за открытие кредитной линии и установленную в процентном отношении от суммы лимита выдачи денежных средств, в составе внереализационных расходов на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Отвергая доводы налоговиков, арбитры указали, что вознаграждение банка не является процентами по долговым обязательствам клиента независимо от методики определения размера платы за услугу. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 15.07.2009 № КА-А40/6328-09 и Северо-Западного округа от 16.04.2008 по делу № А56-8747/2007.