Целью всех проверок является получение информации о том, соблюдает ли налогоплательщик законодательство о налогах и сборах. Налоговый орган в рамках проведения камеральной или выездной проверки вправе запросить документы у налогоплательщика на основании Требования о предоставлении документов. Его форма приведена в приложении 5 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. Подписывает требование налоговый инспектор, который проводит проверку.
В форме требования предусмотрены только ссылки на статьи Налогового кодекса: 93 («Истребование документов при проведении налоговой проверки») или 93.1 («Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках»).
В рамках камеральной налоговой проверки могут быть истребованы документы в порядке, предусмотренном ст. 93 или 93.1 НК РФ:
— у налогоплательщиков, пользующихся налоговыми льготами, — для подтверждения правомерности их применения (п. 6 ст. 88 НК РФ);
— заявляющих право на возмещение НДС в налоговой декларации. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);
— использующих природные ресурсы — документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ);
— у ответственного участника кон-
солидированной группы налогоплательщиков — копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по КГН в соответствии с главой 25 Кодекса, в том числе относящиеся к деятельности иных участников КГН (п. 11 ст. 88 НК РФ);
— у участника договора инвестиционного товарищества — сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). Такие сведения истребуются при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций или НДФЛ;
— у участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, — сведения о составе участников договора, в том числе об изменениях их состава, о составе участников — управляющих товарищей, включая сведения об изменениях их состава, доле прибыли (расходов, убытков), приходящейся на каждого из управляющих товарищей и товарищей, доле участия каждого из управляющих товарищей и товарищей в прибыли товарищества, установленной договором, их доле в общем имуществе товарищей, об изменениях в порядке определения управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расходов, произведенных в интересах всех товарищей для ведения общих дел, если такой порядок установлен договором (п. 1.1 ст. 93 1 НК РФ). Такие сведения могут быть затребованы в рамках камеральной налоговой проверки расчета финансового результата инвестиционного товарищества (абз. 2 п. 1 ст. 88 НК РФ).
Это правило распространяется и на камеральные проверки уточненной отчетности.
В судебной практике выработан следующий подход: истребованы могут быть только документы, имеющие отношение к предмету проверки. Истребовать документы в других случаях противоправно, следовательно, налогоплательщик, который не представил документы по требованию налогового органа, не может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ.
В силу п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Учитывая, что максимальный отчетный период по налогам — это календарный год, запрашивать документы в рамках камеральной проверки за три года нелегитимно. Исключение — предоставление уточненных деклараций за три предшествующих года. Сказанное подтвердил Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.11.2008 № 7307/08. В этом постановлении сказано, что в случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов, нет.
Теперь об особенностях истребования документов при проведении выездной налоговой проверки. Такая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В рамках данной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке.
До начала выездной проверки истребовать документы налоговый орган не вправе, что неоднократно подтверждали суды (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 02.07.2009 по делу № А23-3784/08А-13-133).
Так называемую «проверку контрагента» или «встречную проверку», предусмотренную п. 2 ст. 93.1 НК РФ, налоговики проводят, если возникает обоснованная необходимость в получения информации относительно конкретной сделки вне рамок проведения налоговых проверок. В этом случае должностное лицо налогового органа вправе истребовать информацию на основании Поручения об истребовании документов (информации). Его форма приведена в приложении 6 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. В таком поручении налоговый орган помимо наименования, реквизитов, индивидуализирующих признаков документов и периода, к которому они относятся, должен в обязательном порядке указать наименование лица, в отношении которого запрашиваются документы (проверяемого налогоплательщика), а также мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость запроса документов (информации). В НК РФ не содержится ответа, могут ли инспекторы истребовать документы за период, превышающий период проверки.
Если требование о представлении документов или поручение сформулированы в общем виде, без указания индивидуализирующих признаков запрашиваемых документов, суды, как правило, признают такие требования/поручения незаконными полностью или в соответствующей части (постановление ФАС Центрального округа от 09.08.2010 по делу № А68-13557/09).
Напомним, что за непредставление или отказ от представления запрашиваемых при проведении выездной налоговой проверки документов на налогоплательщика может быть наложен штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.