1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 5404

Корректировка стоимости услуг

ОАО в июле 2012 г. заплатило МГУП «Мосводоканал» 46170,08 руб. за услуги, оказанные последним  в июне 2012 г., на основании акта о сдаче-приемке услуг от 30.06.2012. Данные о потреблении воды ОАО в июне были переданы МГУП «Мосводоканал» 29 июня 2012 г. (30 июня 2012 г. — суббота) на основании показателей счетчика.
Сумма, указанная в акте, была определена в соответствии с показаниями счетчика за период с 1 июня 2012 г. по 29 июня 2012 г. плюс цена услуги за 30 июня 2012 г., определенная из июньского среднесуточного объема водопотребления.
МГУП «Мосводоканал» 31 июля 2012 г. сделало перерасчет своих услуг, оказанных ОАО в июне 2012 г., представив акт о сдаче-приемке услуг от 31.07.2012 на сумму 46273,22 руб.
Сумма в акте была рассчитана путем частичного сторно июньской суммы на величину стоимости одного дня — 30 июня 2012 г., определенной из июньского среднесуточного объема водопотребления и добавления стоимости того же одного дня — 30 июня 2012 г., определенной уже из июльского среднесуточного объема водопотребления (на основании показаний счетчика за период с 30 июня 2012 г. по 31 июля 2012 г.). В самом акте прописано согласие сторон на замену ранее составленного акта о сдаче-приемке услуг от 30.06.2012.
Какие первичные бухгалтерские документы должно было выдать МГУП «Мосводоканал» на сделанный ОАО перерасчет, на какую сумму и с какой датой?

Первичный документ должен быть один

Так оформлять корректировку стоимости оказанных услуг за прошлые периоды, как это сделано в рассматриваемой ситуации, нельзя. Поставщик должен был внести изменения в акт сдачи-приемки услуг от 30.06.2012, а не выписывать новый акт от 31.07.2012. Поясним.

Акт сдачи-приемки услуг является первичным документом, на основании которого затраты на потребленные услуги принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете), ст. 313 НК РФ). Одним из обязательных реквизитов первичного документа является дата его составления (подп. «б» п. 2 ст. 9 Закона о бухучете). В регистрах бухгалтерского учета хозяйственные операции отражаются в хронологической последовательности (п. 2 ст. 10 Закона о бухучете). Первичный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете).

Таким образом, указание в акте об оказании услуг за июнь даты 31.07.2012 в совокупности с аннулированием акта от 30.06.2012, означает, что эти услуги были оказаны 31 июля 2012 г., и никак не раньше. Получается, что бухгалтер необоснованно принял к учету услуги 30 июня 2012 г., так как они согласно первичным документам были еще не оказаны (акт от 30.06.2012 аннулирован). Поскольку июнь и июль относятся к разным отчетным периодам, такое оформление корректировки стоимости оказанных услуг повлечет для покупателя неблагоприятные налоговые последствия. Он должен исключить из состава расходов июня, учитываемых при налогообложении прибыли, всю сумму, указанную в акте от 30.06.2012, и на эту сумму доначислить налог на прибыль.

Исправление ошибок в первичке

Но как же правильно произвести корректировку стоимости оказанных услуг? В пункте 5 ст. 9 Закона о бухучете говорится, что исправления в первичные документы вносятся по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Однако в каком порядке производить исправления, в Законе о бухучете ничего не сказано. В бухгалтерском законодательстве лишь четко изложен порядок исправления ошибок в первичных документах. Он содержится в п. 4.2 и 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29 июля 1983 г. № 105) и заключается в следующем. Зачеркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «Исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления. Но в рассмотренной в вопросе ситуации имеет место не ошибка, а изменение стоимости оказанных услуг.

Ошибка или корректировка?

Под ошибкой в бухгалтерском учете понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н). Ошибка может быть обусловлена, в частности:

  • неправильным применением законодательства о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • неправильным применением учетной политики организации;
  • неточностями в вычислениях;
  • неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
  • неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
  • недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В рассматриваемом нами случае по состоянию на 30 июня 2012 г. информация, отраженная в акте сдачи-приемки услуг, была достоверной. Поэтому нельзя говорить о том, что внесение исправлений обусловлено неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Информация на тот момент была правильной. В данной ситуации имеет место неточность, выявленная в результате получения новой информации от покупателя, которая была недоступна на момент отражения акта от 30.06.2012. Поэтому внесение исправлений в акт сдачи-приемки услуг от 30.06.2012 нельзя рассматривать как исправление ошибки. Это будет не исправление ошибки, а корректировка правильных данных.

Корректировка первички: есть варианты

Поскольку порядок внесения исправлений в бухгалтерские документы при корректировке стоимости оказанных услуг в законодательстве детально не прописан, полагаем что при внесении корректировок в первичные документы нужно руководствоваться приведенным порядком исправления ошибок.

То есть поставщик должен был внести исправления в акт от 30.06.2012 путем зачеркивания суммы 46170,08 руб. и указания над зачеркнутым суммы 46273,22 руб. с проставлением надписи «Исправлено», даты внесения исправления (31.07.2012) и подписей лиц, подписавших акт от 30.06.2012. На наш взгляд, это наиболее правильный и безопасный с точки зрения возможных претензий налоговиков способ внесения корректировки в первичные документы.

Однако возможен и еще один вариант внесения исправлений — замена старого акта от 30.06.2012 на новый, также датированный 30.06.2012 с приложением к нему письма поставщика от 31.07.2012 о внесении в акт корректировок. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 21.05.2008 № КА-А41/4238-08 указал, что ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат запрета на исправление первичных учетных документов путем их полной замены на новые документы с теми же реквизитами, оформленные в полном соответствии с требованиями законодательства.

Но мы бы не рекомендовали использовать такой вариант, поскольку в этом случае существенно возрастает риск предъявления претензий со стороны налоговых органов. Об этом, в частности, свидетельствует приведенное судебное решение. Ведь в нем причиной судебного разбирательства послужил вывод налоговиков о том, что организацией нарушен порядок внесения исправлений и замены в первичные документы.

Кроме того, помимо исправленного акта поставщик должен выставить организации корректировочный счет-фактуру. Это обусловлено требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ. В нем будут указаны как старые данные (из акта от 30.06.2012), так и новые (исправленные). Но если старый акт будет заменен на новый, у организации не будет первичного документа, подтверждающего старые значения. А это еще один повод к предъявлению претензий со стороны налоговиков.