1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 5515

Раздельный учет операции, облагаемых и не облагаемых НДС

Предприятие выпускает продукцию, как облагаемую, так и не облагаемую НДС (НИОКР). Работаем по традиционной системе налогообложения, учетная политика для целей исчисления НДС принята «по отгрузке». При приобретении основных средств, материалов для основного и вспомогательного производства, услуг (работ) сумма «входного» НДС выделяется установленным порядком. В конце налогового периода (по НДС у нас — месяц) сумма «входного» НДС в соответствии со ст. 170 НК РФ на основании пропорции, рассчитанной исходя из стоимости отгруженных товаров, ставится к вычету. Какими проводками и как разбивается сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты при условии, что все материальные ценности и услуги оплачены, приняты к учету, имеются счета-фактуры, а доля продукции, облагаемой НДС, за январь 2005 года составила 10%?

Если налогоплательщиком одновременно осуществ­ляются операции, подлежащие обложению НДС и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от на­логообложения), он обязан вести раздельный учет та­ких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Что понимать под ве­дением раздельного учета в главе 21 НК РФ, не указано, в других нормативных документах тоже. По мнению ав­тора, под организацией раздельного учета следует по­нимать любой метод, который позволяет достоверно определить показатели, требуемые для полноты исчис­ления данного налога. Избранный метод необходимо закрепить в своей учетной политике.

Следовательно, у налогоплательщика должен при­сутствовать раздельный учет как выручки от реализации льготируемой продукции (работ, услуг), так и затрат, связанных с ее производством. Раздельный учет затрат предполагает раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и ус­луг, используемых для производства облагаемой и не облагаемой налогом продукции, поскольку они учиты­ваются по-разному.

• При производстве и реализации облагаемой НДС продукции (работ, услуг) суммы налога по приобретен­ным материальным ресурсам отражаются по дебету сче­та 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям» до того момента, когда могут быть при­няты к вычету, после чего списываются в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

• Суммы же НДС, уплаченные поставщикам матери­альных ресурсов (работ, услуг), использованных для осу­ществления операций, необлагаемых НДС, вычету (воз­мещению из бюджета) не подлежат, а учитываются в их стоимости (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

• В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, под

лежащих обложению НДС, а частично при осуществле­нии операций, освобожденных от налогообложения, сум­мы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их сто­имости в определенной пропорции(п. 4 ст. 170 НК РФ). Она определяется исходя из стоимости отгруженных това­ров (работ, услуг), операции по реализации которых под­лежат налогообложению (освобождены от налогообло­жения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгру­женных за налоговый период, причем как оплаченных, так и неоплаченных (стоимость отгруженных товаров при расчете пропорции, по мнению налоговых органов, должна приниматься без учета НДС).

Обратите внимание!

Распределяется только сумма НДС, относящаяся к общехозяйственным (общепроизводственным) расхо­дам, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой налогом продук­ции. Это правило касается и налога в составе стоимо­сти приобретенных основных средств, нематериаль­ных активов, материалов.

Как правило, раздельный учет реализации товаров (ра­бот, услуг) для целей исчис­ления НДС означает сле­дующее:

выделение сумм НДС по облагаемым операци­ям в первичных учет­ных документах (сче­тах, актах выполнен­ных работ, наклад­ных, приходных кассовых ордерах и т. п.) и регистрах син­тетического учета (мемориальных ордерах, бухгалтерских проводках, журналах, книгах, ведомостях, оборотно-сальдовых ведомостях, Главной книге и др.);

наличие записи «НДС необлагается» в первичных учетных документах (в регистрах синтетического учета суммы НДС по необлагаемым операциям, естественно, не выделяются);

отражение облагаемых и необлагаемых операций по отдельным субсчетам соответствующего балансово­го счета.

Что касается счета 19 «Налог на добавленную стои­мость по приобретенным ценностям», то на этом счете следует выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС по товарам, работам и услугам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС опе­раций. В течение налогового периода на этом субсчете накапливаются суммы «входного» НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), которые используются для осуществления как облагаемых, так и не облагае­мых НДС операций и были приняты к учету (приобрете­ны) в данном налоговом периоде. По окончании нало­гового периода налогоплательщик рассчитывает пропорцию и определяет долю налога, которая приходится на облагаемые и не облагаемые НДС операции.

В связи с тем что на момент принятия к учету объек­та основных средств (материалов), которые будут ис­пользованы при выпуске как облагаемой, так и не обла­гаемой налогом продукции, в большинстве случаев нельзя с достоверностью определить сумму невозмеща­емого налога, организация вправе изменить их перво­начальную стоимость (фактическую себестоимость) поз­же. Это следует из норм п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 12 ПБУ 5/01 «Учет материально-производ­ственных запасов», которые допускают изменение пер­воначальной стоимости ОС и фактической себестоимо­сти материально-производственных запасов в случаях, установленных законодательством РФ. Ведь требование п. 4 ст. 170 НК РФ — учесть НДС, приходящийся на долю не облагаемых налогом операций, в составе стоимости основных средств и материалов как раз и есть тот самый случай.
Пример

ООО «Лотос», работающее по традиционной сис­теме налогообложения (учетная политика для це­лей исчисления НДС принята «по отгрузке»), реа­лизовало в течение января 2005 года (отчетным периодом по НДС для этой организации является месяц) продукцию, которая была полностью опла­чена в этом же месяце, на общую сумму 1 018 000 руб., в том числе:

не облагаемую НДСна сумму 900 000 руб.;

облагаемую НДСна сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).

Стоимость работ, непосредственно связанных с реа­лизацией необлагаемой НДС продукции, составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Матери­альные затраты, непосредственно связанные с реа­лизацией облагаемой налогом продукции, состави­ли 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Расходы по оплате коммунальных услуг, которые являются общехозяйственными и произведены в целях реализации как облагаемой, так и необла­гаемой НДС продукции, составили 295 000 руб. (в т. ч. НДС 45 000 руб.).

Кроме того, был приобретен объект основных средств стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) и материалы: для основного производства на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), для вспомогательного производ­ства на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Объект ОС и материалы будут использовать­ся для производства как облагаемой, так и необ­лагаемой НДС продукции.

Все материальные ценности и услуги оплачены и приняты к учету в январе 2005 года, в наличии имеются счета-фактуры, оформленные в установ­ленном порядке. В январе 2005 года отпущенов производство 40% материалов для основного про­изводства и 50% материалов для вспомогательно­го производства.

Достоверно определить, какие материалы будут ис­пользованы при выпуске облагаемой НДС продукции, а какие — при выпуске необлагаемой, на момент приня­тия их к учету невозможно.


За январь 2005 года сумма НДС в составе общих рас­ходов, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой налогом продукции, со­ставила:

(45 000 руб. + 180 000 руб. + 90 000 руб. + 18 000 руб.) = 333 000 руб.

На основании первичных документов бухгалтерией организации составляется расчет сумм НДС за январь 2005 года в составе стоимости общих расходов, прихо­дящихся на облагаемые и не облагаемые НДС опера­ции, который оформляется в виде бухгалтерской справ­ки.

Бухгалтерская справка

1. Удельный вес облагаемой НДС продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период (январь), составляет 10% (100 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%).

2. Удельный вес необлагаемой НДС продукциив общей стоимости продукции, отгруженной за налого­вый период, составляет 90% (900 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%,).

3. Сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на облагаемые НДС операции, составила 33 300 руб. (333 000 руб. х 10%).

4. Сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на необлагаемые НДС операции, составила 299 700 руб. (333 000 руб. х 90%,), в том числе:

40 500 руб. (45 000 руб. х 90%) по коммуналь­ным услугам;

162 000 руб. (180 000 руб. х 90%) по объекту ОС;

81 000 руб. (90 000 руб. х 90%) по материалам для основного производства;

16 200 руб. (18 000 руб. х 90%) по материалам для вспомогательного производства.

В целях ведения раздельного учета организацией от­крыты следующие субсчета бухгалтерского учета

10-1 материалы для основного производства

10-2 материалы для вспомогательного произ­водства

19-1 НДС по приобретенным ценностям, исполь­зуемым в операциях, необлагаемых НДС

19-2 НДС по приобретенным ценностям, исполь­зуемым в операциях, облагаемых НДС

19-3 НДС по приобретенным ценностям, исполь­зуемым как в облагаемых, так и необлагаемых НДС операциях

20-1 затраты по продукции, необлагаемой НДС

20-2 затраты по продукции, облагаемой НДС

62-1 расчеты по продукции, необлагаемой НДС

62-2 расчеты по продукции, облагаемой НДС

90-1 реализация продукции, необлагаемой НДС

90-2 реализация продукции, облагаемой НДС.

Отражение операций в бухгалтерском учете (январь 2005 года):

Д-т сч. 62-1 К-т сч. 90-1 — 900 000 руб. — по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, не облагаемой НДС

Д-т сч. 62-2 К-т сч. 90-2 — 118 000 руб. — по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, облагаемой НДС

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 68 — 18 000 руб. — начислен НДС, под­лежащий уплате в бюджет

Д-т сч. 51 К-т сч. 62-1 — 900 000 руб. — поступила выручка от реализации не облагаемой НДС продукции

Д-т сч. 51 К-т сч. 62-2 — 118 000 руб. — поступила выручка от реализации облагаемой НДС продукции

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 —118 000 руб. — оплачены работы, не­посредственно связанные с реализацией необлагаемой НДС продукции

Д-т сч. 20-1 К-т сч. 60 — 100 000 руб. — стоимость работ, непосредственно связанных с реализацией необлагаемой НДС продукции, списана на затраты

Д-т сч. 20-1 К-т сч. 19-118 000 руб. — сумма НДС в соста­ве стоимости работ, непосредственно связанных с реали­зацией необлагаемой НДС продукции, списана на себе­стоимость

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 5900 руб. — оплачены расходы, не­посредственно связанные с реализацией облагаемой НДС продукции

Д-т сч. 20-2 К-т сч. 60 — 5000 руб. — материальные расхо­ды, непосредственно связанные с реализацией облагае­мой НДС продукции, списаны на себестоимость

Д-т сч. 68 К-т сч. 19-2 — 900 руб. — сумма НДС в составе материальных затрат, непосредственно связанных с реализацией облагаемой НДС продукции, принята к выче­ту (возмещению из бюджета)

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 295 000 руб. — оплачены ком­мунальные услуги

Д-т сч. 26 К-т сч. 60 — 250 000 руб. — стоимость коммунальных услуг уч­тена в составе общехо­зяйственных расходов

Д-т сч. 19-3 К-т сч. 60 — 45 000 руб. — отражена сумма НДС в стоимости коммунальных услуг

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 1 180 000 руб. — оплачен объект основных средств;

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 1 000 000 руб. — приобретен объект основных средств

Д-т сч. 19-3 К-т сч. 60 — 180 000 руб. — отражена сумма НДС в стоимости объекта основных средств

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 590 000 руб. — оплачены материа­лы для основного производства

Д-т сч. 10-1 К-т сч. 60 — 500 000 руб. — оприходованы ма­териалы для основного производства

Д-т сч. 19-3 К-т сч. 60 — 90 000 руб. — отражена сумма НДС в стоимости материалов для основного производ­ства

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 118 000 руб. — оплачены материа­лы для вспомогательного производства

Д-т сч. 10-2 К-т сч. 60 — 100 000 руб. — оприходованы ма­териалы для вспомогательного производства

Д-т сч. 19-3 К-т сч. 60 —18 000 руб. — отражена сумма НДС в стоимости материалов для вспомогательного производ­ства

Д-т сч. 68 К-т сч. 19-3 — 33 300 руб. — сумма НДС в стои­мости общих расходов, которые нельзя напрямую отне­сти к определенному виду операций, принята к вычету (возмещению из бюджета) на основании бухгалтерской справки

Д-т сч. 26 К-т сч. 19-3 — 40 500 руб. — часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость коммуналь­ных услуг, учтена в составе общехозяйственных расходов

Д-т сч. 08 К-т сч. 19-3 — 162 000 руб. — часть суммы НДС в составе общих расходов, приходящаяся на объект основ­ных средств, отнесена на увеличение его стоимости

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — 1 162 000 руб. (1 000 000 руб. + 162 000 руб.) — объект основных средств введен в эксплу­атацию и включен в состав основных средств

Д-т сч. 26 К-т сч. 19-3 — 32 400 руб. (81 000 руб. х 40%) — оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, прихо­дящаяся на стоимость материалов для основного произ­водства, использованных в отчетном периоде, списана в составе общехозяйственных расходов

Д-т сч. 10-1 К-т сч. 19-3 — 48 600 руб. (81 000 руб. х 60%) — оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, учтена в стоимости материалов для основного производства, не­использованных в отчетном периоде

Д-т сч. 23 К-т сч. 19-3 — 8100 руб. (16 200 руб. х 50%) — ос­тавшаяся часть НДС в составе общих расходов, приходя­щаяся на стоимость материалов для вспомогательного производства, использованных в отчетном периоде, спи­сана на затраты производства, являющегося вспомога­тельным для основного производства организации

Д-т сч. 10-2 К-т сч. 19-3 — 8100 руб. (16 200 руб. х 50%) — оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, учтена в стоимости материалов для вспомогательного производ­ства, неиспользованных в отчетном периоде.

Обратите внимание!

В случае, когда доля продукции (работ, услуг), ис­пользуемых в деятельности, неподлежащей обложе­нию НДС, не превышает в стоимостном выражении 5% от общей стоимости приобретаемой продукции (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации суммы налога, предъявленные про­давцами указанных товаров (работ, услуг) в таком на­логовом периоде, подлежат вычету в полном объеме без соблюдения пропорции (п. 5 ст. 170 НК РФ).

Следует помнить, что при изменении редакции ст. 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который дейст­вовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависи­мости от даты их оплаты.

И еще. В случаях, когда лица, не являющиеся налого­плательщиками, налогоплательщики, освобожденные по ст. 145 НК РФ, а также налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), операции по реализации кото­рых не подлежат налогообложению, выставляют покупа­телям счета-фактуры с выделением в них сумм НДС, они обязаны исчислить и уплатить налог (п. 5 ст. 173 НК РФ). Причем принять суммы НДС к вычету по полученным сче­там-фактурам организация не может, поскольку суммы НДС у таких лиц включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Об этом прямо сказано в п. 5 ст. 173 НК РФ: «...сумма на­лога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-факту­ре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)».