В акте проверки инспектор указал, что «в нарушение п. 9 ст. 226 НК РФ налоговым агентом в проверяемом периоде допускались случаи перечисления средств организации в счет предстоящих платежей по НДФЛ (то есть уплата НДФЛ авансом). При этом в установленный НК РФ срок суммы НДФЛ, удержанные из доходов работников при их выплате, не перечислялись или перечислялись частично.
На основании данных о суммах налоговых обязательств компании, содержащихся в карточке РСБ, открытой в инспекции, и в карточке счета 68.1, ведущейся организацией, проведен анализ соблюдения налоговым агентом сроков перечислений НДФЛ. Общая сумма НДФЛ, перечисленная налоговым агентом в бюджет с нарушением сроков, установленных п. 6 ст. 226 НК РФ, составляет… руб., что влечет ответственность, предусмотренную ст. 123 НК РФ».
Дело в том, что НДФЛ мы перечисляли на день раньше, чем фактически выплачивали заработную плату работникам предприятия. В итоге на основании ст. 123 НК РФ нам предъявили штраф в размере 20% сумм НДФЛ, перечисленных в бюджет с нарушением сроков, установленных п. 6 ст. 226 НК РФ. Права ли инспекция?
В принципе предпосылка, на основании которой инспекторы построили обвинение, правильная — уплата НДФЛ за счет средств налогового агента (а именно это вы делали, перечисляя налог до выплаты заработной платы) не допускается. Об этом говорится в п. 9 ст. 226 НК РФ. Но если при этом не возникла фактическая задолженность перед бюджетом, проще говоря, недоимка, то о применении штрафных санкций по ст. 123 НК РФ не может быть и речи. Тем более при нарушении сроков уплаты налога в бюджет не применяется ст. 123 НК РФ. Ведь нормы этой статьи предполагают совершенно иной состав правонарушения — невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет. А за пренебрежительное отношение к срокам уплаты налогов ответственность совершенно иная — пени (ст. 75 НК РФ).
Роковая последовательность
НДФЛ удерживается непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). При этом датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который такой доход начислен в связи с выполнением обязанностей, прописанных в трудовом договоре (п. 2 ст. 223 НК РФ). На эту дату производится окончательный расчет заработной платы сотрудника за истекший месяц и исчисляется сумма НДФЛ, подлежащая удержанию при выплате заработка. А перечислить суммы исчисленного и удержанного с заработной платы НДФЛ компания обязана не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления денежных средств на банковский счет сотрудника (п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть в день получения в банке денег на выплату заработной платы в кредитную организацию необходимо представить и платежное поручение на перечисление НДФЛ. В этом случае обязанность по уплате НДФЛ будет исполнена «так, как надо» и претензий у налоговиков не возникнет.
Если же на момент получения в банке денег на выплату заработной платы налог уже будет перечислен, то получается, что работодатель уплатил НДФЛ за счет собственных средств и нарушил требования п. 9 ст. 226 НК РФ. Подвести какие-либо санкции под это нарушение как таковое нельзя.
Однако, как правило, налоговиков этот факт не смущает. Они считают, что в этом случае суммы НДФЛ, удержанные при выплате зарплаты, после того как налог фактически был перечислен в бюджет, признаются неуплаченными. А это уже влечет ответственность по ст. 123 НК РФ.
Приведенную логику рассуждений налоговиков подтверждает письмо ФНС России от 19.10.2011 № ЕД-3-3/3432. В нем специалисты ФНС России пришли к выводу, что перечисленные в бюджет суммы, превышающие фактически удержанный НДФЛ, не признаются налогом вообще. Их нельзя зачесть в счет будущих платежей, а можно только вернуть как ошибочно уплаченные.
Правда, как следует из акта проверки, выдержки из которого вы приводите в своем письме, налоговики расценили этот эпизод все-таки как нарушение сроков перечисления НДФЛ в бюджет, что, по их мнению, опять-таки карается штрафом по ст. 123 НК РФ. Причины ясны: пени в такой ситуации начислять не на что, поскольку НДФЛ, пусть даже за счет средств налогового агента, правильно исчислен и своевременно внесен в бюджет.
Полагаем, что обязательное досудебное обжалование вынесенного по проверке решения инспекции в вышестоящий налоговый орган вам ничего не даст. А вот в суде у вас, на наш взгляд, есть реальный шанс доказать свою правоту.
Главное, что бюджет не пострадал
Арбитражная практика по подобным спорам имеет положительную для компаний тенденцию. Суды признают, что работодатель не должен уплачивать НДФЛ за счет собственных средств. Однако это не является основанием для последующего возврата из бюджета правильно исчисленных и уплаченных из средств налогового агента сумм НДФЛ. Поскольку у работодателя не возникает задолженности перед бюджетом, то нет и признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Пени также не могут быть начислены в случае, когда НДФЛ в полном объеме и своевременно уплачен налоговым агентом из собственных средств (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2007 № А45-1793/2007-16/69). К аналогичным выводам пришли ФАС Московского округа в постановлении от 04.03.2011 № № А40-51805/09-20-309 и Уральского округа в постановлении от 03.03.2008 № А47-2578/06.
Отметим еще один немаловажный факт: привлечь компанию к ответственности по ст. 123 НК РФ инспекция может только в том случае, когда проверкой выявлена не погашенная задолженность перед бюджетом. Это возможно, например, в ситуации, когда фискалы выявляют ошибки в исчислении НДФЛ и доначисляют налог по результатам проверки. Или когда налоговый агент правильно исчислил и удержал НДФЛ, но не перечислил его в бюджет. Но даже в таких ситуациях привлечение налогового агента к ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерно, если налог был перечислен в бюджет до вынесения решения инспекции (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2010 № А32-941/2010 и Уральского округа от 09.03.2010 № Ф09-1294/10-С3).
Тем более нельзя применить ст. 123 НК РФ в случае, когда НДФЛ перечислен еще до начала проверки (постановления ФАС Московского округа от 27.02.2010 № КА-А40/1259-10 и Северо-Кавказского округа от 28.07.2009 № А32-10745/2008-33/163).