Многострадальный Закон о торговле, вступивший в силу с 1 февраля 2010 г., установил ряд новых правил, касающихся заключения договоров между покупателями и продавцами продовольственных товаров. Как эти новшества влияют на порядок налогового учета скидок и премий, выплачиваемых продавцом покупателю, рассказано в письмах Минфина России.
Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 381-ФЗ) начал действовать с февраля этого года. Наиболее интересной в плане налогообложения для компаний является ст. 9. В ней описаны права и обязанности покупателя и продавца в связи с заключением и исполнением договора поставки продовольственных товаров.
Пункт 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ установил, что соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10% цены приобретенных продовольственных товаров.
Включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение покупателем (хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность) условий этого договора и (или) его изменение не допускаются (п. 6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ).
Закон также обязывает участников сделки привести в соответствие с данными требованиями условия договоров поставки продовольственных товаров, заключенных до 1 февраля. На это сторонам отведено 180 дней, то есть до 31 июля 2010 г. (п. 2 ст. 22 Закона № 381-ФЗ).
ПОСЛЕДСТВИЯ ДО…
Правила заключения договоров поставки продовольственных товаров до 1 февраля не были так детально прописаны. При заключении этих договоров стороны руководствовались общими нормами оформления договоров купли-продажи, предусмотренными Гражданским кодексом РФ. В договоры поставки продовольственных товаров и допсоглашения к ним включались не только скидки и бонусы за выполнение определенных условий договора (например, объема покупок, своевременную или досрочную оплату, выборку товара на определенную сумму), но и так называемая плата за вхождение в сеть, за размещение товаров на полках магазина и т.п. Произвольно устанавливался также размер скидок и бонусов.
В Налоговом кодексе РФ премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, учитывались во внереализационных расходах (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем учитывать в составе внереализационных расходов Минфин России позволял только те премии, которые не изменяли цену товара (письма от 02.04.2008 № 03-03-06/11/251, от 02.04.2008 № 03-03-06/11/251, от 24.06.2008 № 03-03-06/1/365, от 10.08.2007 № 03-03-06/1/555 и от 02.05.2006 № 03-03-04/1/411).
С налоговым учетом остальных видов выплат, например за вхождение в сеть или размещение товаров на полках, дело обстояло гораздо сложнее. Например, учитывать плату поставщика покупателю за размещение товаров на полках магазинов в оговоренном месте Минфин России разрешал только в качестве расходов на рекламу. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Да и это разрешалось только при условии, что такие отношения оформлены специальным соглашением, определяющим целенаправленное выполнение предприятием розничной торговли за вознаграждение действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение заключалось в виде отдельного договора на выполнение услуг или являлось составной частью сложного договора (в том числе и договора поставки). Об этом, в частности, сказано в письме Минфина России от 02.06.2009 № 03-03-06/1/366.
Однако существует судебная практика, позволяющая учитывать такие расходы в полном объеме. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 07.05.2009 № КА-А40/3920-09 указано, что расходы на оплату услуг по приоритетной выкладке товара можно учесть на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Московского округа от 13.07.2009 № КА-А40/6444-09 и Центрального округа от 04.12.2008 по делу № А35-6838/07-С21.
Учитывать в целях налогообложения прибыли плату за вхождение в сеть Минфин России категорические запрещал. Ведомство не раз заявляло, что затраты в виде платы покупателю за сам факт заключения договора поставки, за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, а также за включение торговых позиций в ассортимент магазинов не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли, так как указанные операции не связаны с деятельностью поставщика-продавца (письмо от 17.10.2006 № 03-03-02/247). В то же время судебная практика поддерживает право налогоплательщика учитывать данные расходы. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 18.12.2009 № КА-А40/14263-09 по делу № А40-51602/09-141-326 сказано, что организация правомерно включила в состав прочих расходов вступительный взнос за поставку товаров в магазины торговой сети, так как данные расходы связаны с ее производственной деятельностью. Данные расходы организация учла на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Как уже было отмечено, вступивший в силу Закон № 381-ФЗ предписывает сторонам сделки до 31 июля 2010 г. привести все заключенные ранее договоры в соответствие с установленными правилами. Это означает, что договор поставки продовольственных товаров может содержать лишь один вид вознаграждения — за приобретение определенного объема продовольственных товаров. Размер данного бонуса ограничивается 10%. Вознаграждение включается в цену договора, но не учитывается в цене продовольственных товаров. Иные виды вознаграждений, премий и бонусов должны быть исключены из договора.
Поставщики продовольственных товаров лишатся права учитывать любые расходы в виде вознаграждения, не предусмотренного п. 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ, но указанного в договоре поставки, только с 31 июля 2010 г. На это Минфин России указал в недавно обнародованных разъяснениях от 13.04.2010 № 03-03-06/1/262 и № 03-03-06/1/263.
Справка
Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется только в отношении договоров купли-продажи. Если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, положения данного подпункта в отношении таких договоров не применяются. Учесть премии (скидки), предусмотренные договором возмездного оказания услуг, налогоплательщики могут в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма Минфина России от 09.04.2010 № 03-03-06/1/248, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/191 и от 02.09.2009 № 03-03-06/1/566).
…И ПОСЛЕ
Договоры, заключаемые с 1 февраля 2010 г., должны соответствовать всем требованиям закона. По мнению Минфина России, вознаграждение за приобретение определенного количества товара, о котором идет речь в Законе № 381-ФЗ, тождественно понятию «премия (скидка)», данному в Налоговом кодексе РФ. Следовательно, учитывать такие вознаграждения организация должна в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании все того же подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Компаниям, осуществляющим производство и продажу продовольственных товаров, стоит подготовиться к пристальному вниманию со стороны налоговых органов. Вероятнее всего, введение нормы, ограничивающей включение в договор поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждений (п. 6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ) приведет к тому, что налоговые органы будут более тщательно изучать договоры поставки, заключенные как до, так и после 1 февраля. Прежде всего проверке подвергнутся соблюдение размера вознаграждения в 10% и наличие в договорах иных видов премий, скидок и бонусов. Во избежание проблем с налоговыми органами на такие виды вознаграждений, премий и бонусов должны быть заключены отдельные договоры.