Имущество индивидуального предпринимателя может обладать коммерческим статусом, когда используется в предпринимательской деятельности, и личным, когда не используется в таковой. От статуса имущества зависит и характер налогообложения сделок с ним. Один спорный случай недавно рассмотрел Президиум Высшего арбитражного суда РФ (постановление от 16.03.2010 № 14009/09).
Спорный вычет
Зульфия Галлиева зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя в 1999 г., осуществляет розничную торговлю стройматериалами. Одно время применяла УСН, с 2003 г. является плательщиком ЕНВД по этому виду деятельности.
В 2005 г. З. Галлиева продала здание, в котором находился магазин. Покупатель перечислил деньги на ее «предпринимательский» счет. Сумму дохода З. Галлиева отразила в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2005 г. Поскольку здание находилось в ее собственности с 2001 г., при определении налоговой базы по НДФЛ предприниматель применила имущественный налоговый вычет в сумме, полученной от продажи этого имущества, на основании подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Через некоторое время инспекторы провели выездную налоговую проверку предпринимателя за 2005—2007 гг. и установили, что в реализованном здании осуществлялась розничная торговля стройматериалами. Это дало налоговикам повод считать доход, полученный от продажи здания, доходом от предпринимательской деятельности. Применение имущественного налогового вычета было признано неправомерным.
Налоговики доначислили по этому эпизоду налоги по общей системе налогообложения, соответствующие суммы пеней и штрафов и учли расходы, связанные с приобретением здания. В решении были и другие эпизоды.
Обжалование в вышестоящем налоговом органе ничего не дало, поэтому З. Галлиева пошла в арбитражный суд. Первая инстанция частично удовлетворила заявленные требования. Решение инспекции признано недействительным в отношении привлечения предпринимателя к ответственности по п. 2 ст. 119 и ст. 126 НК РФ, доначисления в части ЕНВД и начисления соответствующей суммы пеней и штрафа. По эпизоду, связанному с продажей здания, З. Галлиева получила отказ.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд также признал обоснованным привлечение предпринимателя к налоговой ответственности за непредставление деклараций (по ЕСН, НДС и страховым взносам), но снизил размер начисленных штрафов с учетом смягчающих обстоятельств.
Суды первой и апелляционной инстанций на основании оценки фактических обстоятельств исходя из подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ пришли к выводу, что при продаже имущества, которое применялось в предпринимательской деятельности, предприниматель не может воспользоваться правом на получение имущественного налогового вычета, предоставленным налогоплательщику данной правовой нормой.
ФАС Уральского округа встал на сторону предпринимателя и признал недействительным доначисление налогов, пеней и штрафа по эпизоду, связанному с продажей здания.
Признавая недействительным решение инспекции, суд кассационной инстанции исходил из следующего.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы согласно п. 3 ст. 210 при продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной при продаже указанного имущества.
В то же время положения подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
Суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии у предпринимателя права на получение имущественного налогового вычета, поскольку сделка по реализации недвижимого имущества носила разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли. Поэтому основания для доначисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения, начисления пеней и штрафов у инспекции отсутствовали.
Тогда налоговая инспекция обратилась в ВАС РФ.
Противоречивая практика
В Определении ВАС РФ от 18.01.2010 № ВАС-14009/09, которым дело передано в надзорную инстанцию, отмечено, что в судебно-арбитражной практике отсутствует единообразие в толковании и применении норм подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при разрешении аналогичных споров.
Так, ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении подобных дел считает обоснованной позицию налогового органа. По его мнению, если недвижимое имущество приобретено и использовалось в предпринимательских целях, то есть для систематического извлечения прибыли, предприниматель не вправе воспользоваться имущественным вычетом по НДФЛ при продаже этого имущества (постановление от 02.10.2008 по делу № А05-7915/2007).
ФАС Западно-Сибирского округа, напротив, исходит из того, что использование недвижимого имущества в предпринимательской деятельности не является достаточным доказательством того, что доход, полученный предпринимателем от реализации этого имущества, — это доход от предпринимательской деятельности, в связи с чем на него не распространяются положения абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, исключающие возможность применения имущественного налогового вычета (постановление от 28.10.2008 № Ф04-6196/2008 (13272-А70-19)).
Вердикт высших арбитров
К сожалению, в данном деле Президиум ВАС РФ занял фискальную позицию. Постановлением от 16.03.2010 № 14009/09 оспариваемый судебный акт (постановление ФАС Уральского округа от 09.07.2009 по делу № А07-15653/2008-А-ЧСЛ/БЛВ Арбитражного суда РБ) отменен в части признания недействительным решения ИФНС о доначислении страховых взносов, НДФЛ, НДС, ЕСН, начислении соответствующих пеней и штрафа по эпизоду, связанному с реализацией индивидуальным предпринимателем недвижимого имущества. Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 в указанной части оставлено без изменения.
Минфин России: никакого постоянства
Финансовое ведомство в вопросе предоставления имущественного налогового вычета при продаже имущества предпринимателями постоянно меняет свою позицию.
Так, в письме Минфина России от 21.09.2007 № 03-04-05-01/309 сказано, что, поскольку имущество (трактор), зарегистрированное на главу крестьянского (фермерского) хозяйства, приобретено и использовано для осуществления деятельности КФХ, его глава не имеет права на имущественный вычет при продаже такого имущества.
А вот совершенно иной вывод (письмо Минфина России от 11.01.2009 № 03-04-05-01/2): предприниматель вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом при продаже нежилого помещения, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, только если расходы на приобретение такого помещения не учитывались при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности. То есть возможность применения вычета ставится в зависимость от того, учитывались расходы на приобретение имущества при налогообложении предпринимательской деятельности или нет.
Примерно такой же подход и в письме Минфина России от 16.04.2009 № 03-04-05-01/222. Его авторы цитируют абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ: эта норма не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. И делают вывод: предприниматель вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом при продаже нежилого помещения, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, только если расходы на его приобретение, а также доходы от его реализации не учитывались при обложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности.
В письме от 06.07.2009 № 03-04-05-01/531 финансисты снова меняют позицию: доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного предпринимателем и использованного им в целях осуществления предпринимательской деятельности, должны учитываться в составе доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. При этом имущественный налоговый вычет по НДФЛ не предоставляется.
Но в письме от 07.10.2009 № 03-04-05-01/730 Минфин России снова приходит к выводу, аналогичному приведенному в письме от 11.01.2009 № 03-04-05-01/2, – о возможности вычета.
Какое толкование конституционно
Итак, налогоплательщик проиграл. Но это не значит, что в деле поставлена точка.
В постановлении ФАС Уральского округа от 09.07.2009 № Ф09-4605/09-С2 по делу № А07-15653/2008-А-ЧСЛ/БЛВ судьи отметили несколько важных моментов, которые почему-то не восприняли высшие арбитры.
1. Налогоплательщик не осуществлял профессиональную предпринимательскую деятельность на рынке недвижимости. Сделка предпринимателя по реализации принадлежащего ему как физическому лицу недвижимого имущества имела разовый характер и не направлена на систематическое получение прибыли. Доказательств получения предпринимателем дохода, связанного исключительно с предпринимательской деятельностью, нарушения предпринимателем положений ст. 146, 220 и 237 НК РФ и нанесения реального ущерба бюджету в связи с одновременным заявлением предпринимателем не только доходов от продажи магазина, но и затрат, связанных с его приобретением, материалы дела не содержат. Следовательно, достаточные основания для доначисления предпринимателю налогов и страховых взносов у инспекции отсутствовали.
2. Имущество предпринимателя и физического лица в целях налогообложения не разграничено (это вообще предмет отдельного разговора).
3. В силу п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Процитируем спорную норму абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Она гласит: «Положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности».
Что имел в виду законодатель, говоря о «доходах, получаемых индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности»?
Первое толкование, которое приходит на ум: речь идет о предпринимательской деятельности, связанной с продажей имущества. Например, приобретение квартир для их последующей перепродажи. Приобретение оптом транспортных средств (холодильников, стиральных машин и других товаров) для их продажи в розницу…
Но оно не соответствует фискальной позиции и, как теперь выяснилось, видению Президиума ВАС РФ.
Как известно, постановления Президиума ВАС РФ имеют силу прецедента, если меняют судебную практику, в том числе неустановившуюся. Комментируемое постановление чревато для многих предпринимателей, выигравших суды в подобных ситуациях, поскольку налоговики могут теперь инициировать пересмотр таких дел по вновь открывшимся обстоятельствам.
Конечно, есть еще последняя инстанция — Конституционный суд РФ, где можно оспорить конституционность нормы абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, а точнее, такое ее толкование, которое позволяет налагать дополнительное налоговое бремя на гражданина, имеющего статус индивидуального предпринимателя, по сделкам с имуществом, не относящимся к предпринимательской деятельности.
Как разграничить личное и коммерческое имущество
Закон РФ от 09.12.91 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» определяет плательщиками таких налогов собственников имущества, признаваемого объектом налогообложения. Это согласно ст. 2 названного закона жилой дом, квартира, комната, дача, гараж, иное строение, помещение и сооружение, а также доля в праве общей собственности на названное имущество. В то же время предприниматели на спецрежимах ЕСХН, УСН, ЕНВД освобождаются от налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности. Факт коммерческого использования имущества необходимо доказать. Для этого нужно выбрать объективные критерии. Вот некоторые из них.
1. Отражение имущества в качестве основного средства в учете предпринимателя и начисление по этому имуществу амортизации (списание в расходы при УСН или ЕСХН).
2. Инвентаризация имущества, участвующего в предпринимательской деятельности (с изданием приказа о проведении такой инвентаризации, создании инвентаризационной комиссии, с составлением акта инвентаризации и проч.).
3. Наличие договора с арендаторами и других документов, подтверждающих коммерческий характер использования имущества.