В прошлом номере мы уже писали об изменениях в порядке учета основных средств. Благодаря этим изменениям вместо одних нестыковок в бухгалтерских правилах возникли другие. Так ли они безобидны для налогоплательщиков? Об этом рассуждает независимый эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Елена ВЕДЕНИНА.
Речь пойдет о новых правилах учета имущества, которому теперь сложно даже подобрать название. Дело в том, что в нарушение всех канонов бухгалтерского учета Минфин наделил его дуализмом — признаками двух видов активов одновременно. Теперь один и тот же малоценный актив по желанию владельца может быть отнесен либо к внеоборотным, либо к оборотным активам.
Пути назад не будет
Разъясняя подход к классификации объектов бухгалтерского учета, Минфин в Письме от 12.01.2006 № 07-05-06/2 призвал руководствоваться Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России\
Ссылаясь на положения Концепции, минфиновцы подчеркнули, что отнесение объекта учета к конкретному виду активов производится первоначально при его принятии к бухгалтерскому учету. Этот выбор нужно делать на основании установленных бухгалтерскими нормативными документами определений видов соответствующих активов и критериев их признания.
Что данный тезис означает применительно к оборотным и внеоборотным активам?
Если бухгалтер принял к учету основное средство как внеоборотный актив, то потом перевести его в состав оборотных активов, например МПЗ, уже нельзя. И наоборот.
Кстати, из этого же принципа, видимо, будет исходить Минфин, отвечая на запросы налогоплательщиков по поводу возможности перевода с 01.01.2006 в состав МПЗ тех объектов, которые удовлетворяют стоимостному критерию малоценных активов, но в 2005 году числились в составе основных средств.
Приведенный из Письма Минфина № 07-05-06/2 тезис говорит о том, что каждый вид активов имеет свои уникальные, установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету признаки, с которыми следует сверяться, чтобы определить, к какому виду активов отнести приобретенное (созданное) имущество.
Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н (далее — Приказ № 147н) в п. 5 ПБУ 6/01 введен новый особый порядок учета малоценных активов.
К этим активам относится имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 тыс. рублей за единицу. Такие активы теперь можно принять к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ).
Правда, никто не запрещает организации не использовать эту возможность, а признать то же имущество основными средствами и амортизировать. Малоценные активы из ПБУ 6/01 отвечают всем обязательным условиям для признания их основными средствами, поэтому на основании соответствующих положений учетной политики операции с малоценными активами можно отражать в том же порядке, что и операции с дорогостоящими объектами ОС.
Следовательно, по новым правилам у бухгалтера якобы есть выбор. И все же прежде чем выбирать, необходимо хорошенько взвесить все «за» и «против». Потом обратного пути не будет. Прописав в своей учетной политике новый особый порядок для малоценных активов, налогоплательщик обязан впредь его придерживаться в отношении всех объектов, которые будут соответствовать выбранному им самим критерию применения этого порядка.
Наличие выбора порядка учета «малоценки», предложенного в новой редакции ПБУ 6/01, свидетельствует о том, что критерия отличия ОС (внеоборотных активов) от МПЗ (оборотных активов), в качестве которого ранее декларировался срок полезного использования объекта, больше не существует.
Подробнее об изменениях
Как было раньше
Провозглашая с 01.01.2001 отказ от применения стоимостного критерия для отнесения имущества к основным средствам, Минфин действовал в рамках исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283). Кстати говоря, об этом шаге все бухгалтеры были оповещены заблаговременно, в частности Письмом Минфина РФ от 19.10.2000 № 16-00-13-07 «О порядке отнесения имущества к основным средствам».
В старой редакции п. 18 ПБУ 6/01 был выделен отдельный вид объектов учета — объекты именно основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу (или иного лимита, установленного в учетной политике), а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания. Их разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Лимит стоимости малоценных основных средств устанавливался в учетной политике исходя из технологических особенностей. Он мог быть любым. Обратите внимание, «малоценка» относилась именно к основным средствам. Для нее применялся общеустановленный порядок формирования первоначальной стоимости с отражением на счетах 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 01 «Основные средства». Стоимостный критерий позволял лишь единовременно включать стоимость данного имущества в затраты.
Основные средства относятся к внеоборотным активам, которые используются для извлечения прибыли в течение длительного времени. Погашение их стоимости должно производиться только путем амортизации. Списание основных средств на затраты противоречило самой природе внеоборотных активов. Даже корреспонденция счетов для такой операции Инструкцией к Плану счетов2 не предусмотрена.
Тем не менее Минфин предлагал отражать операцию с особым порядком учета для малоценных основных средств по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 (письма Минфина России от 02.04.2002 № 04-05-06/10, от 18.10.2002 № 16-00-14/403 и др.)
Несмотря на списание стоимости малоценных основных средств на затраты, в бухгалтерском учете не отражалось их выбытие (с оформлением соответствующих первичных документов). Для этого не было причин, которые устанавливает п. 29 ПБУ 6/013.
В старой редакции п. 18 ПБУ 6/01 содержались требования обеспечения сохранности указанных объектов в производстве или при эксплуатации, а также организации надлежащего контроля за их движением. Следовательно, все положения о порядке отражения в бухгалтерском учете операций, в частности по восстановлению (ремонту, модернизации) ОС, распространялись на малоценные основные средства и после списания их стоимости на затраты.
Порядок породил неразбериху
Итак, Приказом № 147н внесены два изменения.
Во-первых, старый особый порядок учета малоценных основных средств был упразднен. Из п. 18 ПБУ 6/01 исключены все соответствующие ему положения.
Во-вторых, в п. 5 ПБУ 6/01 введен новый особый порядок учета малоценных активов.
Он состоит из двух основополагающих моментов.
1. Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (но не более 20 000 рублей за единицу), могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ).
2. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть обеспечен надлежащий контроль за их движением.
Казалось бы, все легко и просто. Новый особый порядок отражения в бухгалтерском учете малоценных активов допускается, но не обязателен.
Можно продолжать принимать к учету такие объекты в составе основных средств и единовременно не списывать.
Называя малоценные активы не основными средствами, а именно активами, авторы поправок предлагают возможность их учета в составе МПЗ (оборотных активов). Следовательно, в этом случае подразумевается их отражение в бухгалтерском учете без использования счетов 08 и 01.
Стоимостный лимит для отражения малоценных активов в составе МПЗ устанавливается учетной политикой. Но теперь этот лимит не «иной» (то есть любой), как раньше, а ограниченный — не более 20 тыс. рублей за единицу.
Порядок отражения в бухгалтерском учете МПЗ регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н), поскольку ПБУ 6/01 к МПЗ никакого отношения не имеет.
Однако новый порядок бухгалтерского учета малоценных активов породил неразбериху.
1. Под стандарт МПЗ малоценные активы не подходят!
ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (п. 4 ПБУ 5/01).
Особый порядок учета оборотных активов (с использованием счета 10 «Материалы»), у которых срок полезного использования свыше 12 месяцев, предусмотрен только для так называемых спецактивов. Он регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н).
Данный документ является нормативным актом узкого применения, что следует из его названия и содержания. В нем расписаны особые способы амортизации активов, которые не подходят ни под стандарт для ОС, ни под стандарт для МПЗ.
Если мы сейчас насильно, на основании указаний из стандарта ПБУ 6/01, будем пытаться втискивать малоценные активы в ПБУ 5/01, то встретимся еще с рядом нестыковок, которые породят серьезные проблемы.
2. Отпуск МПЗ в производство приравнивается к их выбытию (п. 16 ПБУ 5/01).
Положение обновленного п. 5 ПБУ 6/01 «В целях обеспечения сохранности... должен быть организован надлежащий контроль за их движением» было взято из старого особого порядка учета малоценных ОС, а не МПЗ. Эта формулировка противоречит ПБУ 5/01. Кроме того, она не подкреплена никакими другими нормами ни в ПБУ 6/01, ни тем более в ПБУ 5/01
Разъяснения про учет малоценных активов, например за балансом, будут противоречить не только стандарту для МПЗ (ПБУ 5/01), но и Инструкции к Плану счетов, где подходящих забалансовых счетов для «долгосрочных» МПЗ нет.
Порядок документооборота по операциям с МПЗ, которые «очень похожи на основные средства» нигде не прописан.
Зато в п. 98 Методических указаний к ПБУ 5/01^ говорится следующее: списание материалов (то есть МПЗ) с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства производится на основании акта расхода.
В налоговом учете средства труда со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей признаются амортизируемым имуществом в составе основных средств (п. 1 ст. 256 п. 1 ст. 257 НК РФ); «малоценка» не является амортизируемым имуществом, но как средство труда она относится к основным средствам.
До выхода Приказа № 147н операции с малоценными основными средствами в обоих видах учета отражались на основании одних и тех же бухгалтерских первичных документов.
Теперь может возникнуть проблема не просто двойного учета одних и тех же малоценных активов по разным правилам, но и проблема двойного документооборота.
3. Расходы на восстановление (ремонт, модернизацию) МПЗ в ПБУ 5/01 не предусмотрены.
А в ПБУ 6/01 прописан порядок отражения в бухгалтерском учете восстановления только для основных средств.
Представляется, что авторы поправок не задумывались над тем, каким образом отражать в бухгалтерском учете восстановление малоценных активов — МПЗ, потому что никакими нормативными актами они этого не установили.
Только для объекта ОС введено правило, согласно которому затраты на модернизацию и реконструкцию после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) (п. 27 ПБУ 6/01 в редакции Приказа № 147н).
Для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт ОС стоимостью не более 10 000 руб., списанных в уменьшение прибыли, учитываются в общеустановленном порядке по правилам ст. 260, 324 НК РФ.
По поводу налогового учета модернизации малоценных основных средств, стоимость которых списана в расходы, мнения Минфина и ФНС расходятся. Однако расхождение относится не к возможности самой модернизации, а к порядку ее учета для целей налогообложения прибыли.
Ремонт и модернизация МПЗ в главе 25 НК РФ не предусмотрены.
Времени на размышления у налогоплательщиков практически нет. Надо срочно переделывать учетную политику и вносить исправления в бухгалтерские записи задним числом.
Назад в будущее?
Новый подход Минфина к «малоценке» подозрительно похож на возврат к двойному критерию классификации объектов учета — раньше ограничения не только по сроку полезного использования объекта, но и по его первоначальной стоимости применялись для малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). Их стоимость погашалась путем начисления амортизации по специально установленным правилам.
Предугадать, как и когда Минфин будет разбираться с нестыковками, порожденными поспешным изменением ПБУ 6/01, невозможно.
Вспомним, как налоговое ведомство реагировало на аналогичные нестыковки при уходе от понятия МБП в 2001 году. Эта ситуация подробно изложена в Письме МНС РФ от 19.07.2001 № ВГ-б-02/559®, где Минфину было предложено привести в соответствие нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета.
Тогда налоговые органы не внимали ненормативным разъяснениям Минфина. Они не признавали уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет единовременного списания малоценных ОС на основании ПБУ 6/01, поскольку в других бухгалтерских нормативных документах это же имущество признавалось как МБП и амортизировалось. И только в 2002 году было выпущено ПБУ 5/01, которое помогло закрепить за бухгалтерской «малоценкой» со сроком использования свыше 12 месяцев статус «основные средства».
Как сейчас налоговики отнесутся к уменьшению налоговой базы по налогу на имущество при наличии неразрешимой коллизии бухгалтерских стандартов, автор предсказать не берется.
Чиновники Минфина в разъяснениях часто используют такой довод: «В случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого» (письма Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15, от 28.11.2003 № 16-00-14/360).
Однако в случае с особым порядком бухгалтерского учета «малоценки» золотое правило «новый стандарт лучше старых двух» не поможет. ПБУ 6/01 регулирует бухгалтерский учет основных средств, а не МПЗ. При этом ПБУ 5/01 к «долгосрочным» МПЗ отношения не имеет.
По мнению автора, разрешить сложившуюся ситуацию ненормативными разъяснениями нельзя. Из нее есть два выхода:
1) срочно приостановить действие соответствующих положений п. 3,11 Приказа № 147н с момента их вступления в силу;
2) выпустить нормативный акт, который урегулирует все нестыковки бухгалтерского и налогового учета «малоценки», установит все правила для операций с этими активами, а также обеспечит декларируемое пока только на словах сближение бухгалтерского и налогового учетов
1 Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.97.
2 Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
3 В качестве причин выбытия в прежней редакции п. 29 ПБУ 6/01 фигурировали продажа, безвозмездная передача, списание в случае морального и физического износа и т. п. Кроме того, списанию с бухгалтерского учета подлежали объекты ОС, которые не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации.
4 Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).