На минувшей неделе Президиум ВАС РФ вынес окончательный вердикт по делу «Транснефти» против Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (постановление от 10.11.2009 № 10834/09). Налогоплательщику удалось отстоять почти 800 млн НДС, предъявленного к возмещению из бюджета. Но и налоговики оказались не в убытке: их выигрыш составил почти 700 млн руб. Именно такую сумму НДС им не придется возмещать заявителю.
Сумма иска о возмещении НДС, которую ОАО «Акционерная компания по транспорту нефти „Транснефть“» предъявила налоговикам, составила почти 1,5 млрд руб. В деле нужно выделить два эпизода. Первый связан с возмещением сумм НДС, которые «Транснефти» предъявили ее дочерние организации, второй — с возмещением НДС, уплаченного при транспортировке нефти до морских портов. Дело в том, что общество на основании договоров с организациями, реализующими нефть иностранным покупателям, оказывало экспортерам услуги по организации и обеспечению транспортировки экспортируемой нефти магистральным трубопроводом двумя способами: непосредственно до получателя товара на зарубежной территории и только до морских портов на территории РФ. В обоих случаях позиции налогоплательщика и проверяющих разошлись.
Эпизод первый: НДС по услугам дочерних обществ
Для исполнения обязательств по договорам с контрагентами «Транснефть» приобретала услуги по транспортировке нефти у дочерних организаций и рассчитывалась с ними на основании выставленных счетов-фактур, в которых фигурировала ставка НДС 18%.
Инспекция не приняла сумму НДС, заявленную к возмещению путем возврата из бюджета на основании упомянутых счетов-фактур (695 715 929 руб.). По мнению налоговиков, такие услуги облагаются НДС по нулевой ставке (а не по ставке 18%), так как непосредственно связаны с транспортировкой (перекачкой) экспортируемой нефти по соответствующим участкам трубопровода.
Спор перешел в судебную плоскость.
Суды первой и апелляционной инстанций заняли позицию налогоплательщика. Они посчитали, что услуги дочерних организаций непосредственно не связаны с реализацией экспортируемого товара и облагаются НДС по ставке 18%, поскольку эти организации не имеют договоров с экспортерами.
Но ФАС Московского округа признал такой вывод ошибочным и поддержал налоговиков. И, как оказалось, основания были.
При вынесении в этой части вердикта в пользу налоговиков кассационная инстанция ориентировалась не только на положения главы 21 НК РФ, но и на правовую позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в постановлении от 25.02.2009 № 13893/08 (далее — постановление № 13893/08).
О чем президиум ВАС РФ сказал в феврале
Нормы подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ о применении нулевой ставки НДС распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими предприятиями или предпринимателями, и иные подобные работы (услуги).
Как сказано в постановлении № 13893/08, Налоговый кодекс РФ не содержит понятия «транспортировка нефтепродуктов трубопроводным транспортом». Согласно ст. 11 Кодекса оно определяется исходя из правил специального законодательства. На основании ст. 4 Федерального закона от 17.08.95 № 147-ФЗ «О естественных монополиях» транспортировка нефтепродуктов по магистральным трубопроводам относится к сфере деятельности субъектов естественных монополий. Из нормативных правовых актов, принятых во исполнение этого закона, следует, что субъектами естественных монополий в сфере транспортировки нефтепродуктов магистральным трубопроводным транспортом является не только общество, но и его дочерние организации. Поэтому услуги дочерних предприятий по перекачке, перевалке, сливу (наливу), приеме (сдаче) нефти относятся к единому технологическому процессу ее перемещения по трубе и представляют собой необходимую часть процесса транспортировки нефти, непосредственно связанную с экспортом.
Высшие арбитры подчеркнули, что сложившиеся между участниками названных операций отношения свидетельствуют о распределении обязанностей в едином процессе транспортировки нефти. Общество выполняет функции общей организации перевозок (выполнение заказа и диспетчеризация), а дочерние предприятия как самостоятельные субъекты естественных монополий в сфере транспортировки нефти и владельцы участков системы магистральных трубопроводов — фактическую транспортировку нефтепродуктов.
Еще до оказания услуг по транспортировке нефти дочерним обществам было известно, что объемы нефти, передаваемые для транспортировки по трубопроводу, в дальнейшем будут реализованы на экспорт. В маршрутных поручениях указано, по какому контракту, какой объем нефти направлен на экспорт, по какому маршруту будет двигаться конкретный объем нефти, а также каждое из дочерних обществ, которое будет участвовать в транспортировке вывозимой с территории РФ нефти или транспортировке через территорию РФ.
Согласно подп. 2 п. 1. ст. 164 НК РФ нулевая ставка НДС применяется при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 упомянутого пункта. В отношении вывозимого за пределы России товара это правило действует, если на момент совершения данных операций соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта либо по характеру самих операций они могут проводиться только в отношении экспортных товаров.
Иными словами, при реализации услуг по транспортировке нефти дочерние общества обязаны выставить обществу счет-фактуру с нулевой ставкой НДС. Если же в таком счете-фактуре будет фигурировать иная ставка, он считается не соответствующим требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и не может служить основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.
В постановлении № 13893/08 также подчеркивалось, что положения п. 2 ст. 172 НК РФ исключают предъявление к вычету сумм НДС, уплаченных в нарушение требований главы 21 НК РФ. Налогоплательщик, оказывающий услуги по транспортировке экспортируемых товаров, не вправе по своему усмотрению изменять ставку НДС, установленную налоговым законодательством. В данном случае применение обществом к операциям по реализации услуг по транспортировке экспортированных товаров ставки 18% не соответствует Налоговому кодексу РФ.
Последствия для «дочек» «Транснефти»
Итак, Президиум ВАС РФ в постановлении № 13893/08 поддержал фискальную позицию. Поэтому и в деле «Транснефти» в части возмещения НДС по услугам дочерних обществ коллегия судей не нашла оснований для передачи его в надзорную инстанцию и еще раз подкрепила свою позицию в Определении от 01.09.2009 № ВАС-10834/09.
Таким образом, судебный прецедент, созданный ранее, позволил инспекции сэкономить в краткосрочной перспективе почти 700 млн руб. на возмещении налога на добавленную стоимость.
Каковы последствия такого решения для дочерних обществ «Транснефти»?
Очевидно, выставляя материнскому обществу счета-фактуры с НДС по ставке 18% по услугам, которые должны облагаться по нулевой ставке, «дочки» отражали эти суммы в декларации по НДС как внутрироссийский оборот и исчисляли налог к уплате в бюджет с учетом данных сумм. Теперь дочерним компаниям предстоит подать уточненные декларации по НДС исходя из ставки 0% и внести исправления во все счета-фактуры, признанные судом ненадлежащими. У «дочек» возникнет переплата по НДС, совокупная сумма которой составит пресловутые 700 млн руб. Каждая «дочка» вправе потребовать вернуть (или зачесть) сумму переплаты, приходящуюся на ее долю.
У стороннего наблюдателя может возникнуть вопрос: зачем налоговики боролись за то, чтобы не возмещать 700 млн руб. НДС «Транснефти», если им все равно придется вернуть эту сумму, хотя и по частям? Зачем оспаривать ставку НДС по работам (услугам) дочерних компаний, если фискальный итог будет по сути одним и тем же?
Ответ лежит на поверхности: налоговики выигрывают время. В деле «Транснефти» фигурирует декларация по налогу на добавленную стоимость за август 2007 г. Если «дочки» «Транснефти» уточнят налоговые обязательства и заявят о переплате сейчас, налоговики выигрывают минимум два года. В других случаях (если истечет трехлетний срок с момента подачи декларации) для уточнения обязательств может потребоваться вмешательство суда.
Еще один нюанс: заявляя сегодня ставку НДС 0% по ранее оказанным услугам (выполненным работам), дочерние общества должны будут доказать обоснованность ее применения, то есть собрать пакет подтверждающих документов, и получить положительное решение от налоговой инспекции. Только после этого можно распорядиться судьбой переплаты. А здесь свои тонкости: решение налогового органа может быть полностью или частично отказным и спор снова перейдет в судебную плоскость… К тому же спорить налогоплательщику, возможно, придется с другой налоговой инспекцией (налоговыми инспекциями).
Так что сегодня выигрыш налоговиков по этому эпизоду очевиден.
Эпизод второй: НДС при транспортировке нефти до морских портов
Инспекция заняла фискальную позицию и по вопросу реализации услуг, связанных с организацией и обеспечением транспортировки нефти по системе магистрального трубопровода до морских портов на территории России. По мнению налоговиков, такие услуги не связаны непосредственно с вывозом товаров за пределы Российской Федерации, поскольку на момент начала их оказания товары еще не находились под таможенным режимом экспорта. Следовательно, эти услуги не подпадают под действие подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и облагаются по ставке 18%. На этом основании «Транснефти» отказали в возмещении сумм НДС, уплаченных поставщикам при исполнении обязательств по транспортировке нефти до морских портов.
Инспекторы порекомендовали налогоплательщику представить уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период, отразить в ней сумму реализации собственных услуг по организации и обеспечению транспортировки нефти до российских портов как на внутреннем рынке и принять сумму НДС к вычету. Цена этого эпизода — 794 007 011 руб.
Как и в первом эпизоде, суды нижестоящих инстанций поддержали налогоплательщика, но ФАС Московского округа продемонстрировал фискальную позицию. Арбитры решили, что транспортировку нефти по системе магистрального трубопровода до российских морских портов следует рассматривать как услугу, не связанную с вывозом товара в таможенном режиме экспорта и облагаемую НДС по ставке 18%. На момент начала транспортировки нефти не были оформлены ни временные, ни полные грузовые таможенные декларации. Поэтому ФАС сделал вывод о правильности решений инспекции в данной части. Но Президиум ВАС РФ установил, что оснований для такого вывода не было. Проанализируем логику высших арбитров.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка НДС применяется при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Понятие товаров, находящихся под таможенным контролем, при вывозе российских товаров с таможенной территории РФ до фактического пересечения таможенной границы содержится в подп. 4 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 360 Таможенного кодекса РФ российские товары и транспортные средства считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории РФ с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ, и до пересечения таможенной границы.
Под вывозом товаров с таможенной территории РФ понимается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, в том числе сдача транспортным организациям товаров для отправки за пределы таможенной территории РФ (подп. 9 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ). Днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом (ст. 157 Таможенного кодекса РФ).
Итак, «Транснефть» на основании договоров с экспортерами обеспечивала транспортировку вывозимой нефти по магистральному трубопроводу от места расположения экспортеров до российских морских портов, где осуществлялась перевалка, погрузка нефти на морские суда с последующим вывозом за рубеж. Для исполнения договорных обязательств «Транснефть» заключала договоры подряда, содержащие условия по перекачке нефти на соответствующих участках трубопровода, с дочерними обществами, которые перекачивали нефть в соответствии с заданием и маршрутными поручениями. В последних указаны сведения, относящиеся к конкретным партиям нефти: наименование товара, количество, экспортер, грузоотправитель, грузополучатель, начальный пункт загрузки в трубопровод, маршрут, назначение (морской порт), а также дальнейшее движение товара (перевалка, погрузка на морской транспорт для отправки в адрес иностранного покупателя, ссылка на реквизиты контракта).
Минтопэнерго России в соответствии с полномочиями, предоставленными постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 № 284 «Об утверждении положения о Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации» (п. 3), ежеквартально утверждает «Доступ нефтедобывающих организаций к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации». В этом документе содержатся графики транспортировки нефти на экспорт с указанием грузоотправителя, тоннажа, стран назначения, морских терминалов.
Следовательно, грузоотправитель вправе сдавать нефть в систему магистральных нефтепроводов для транспортировки нефти на экспорт, только если ему разрешен доступ к системе магистральных нефтепроводов с правом вывезти на экспорт предельно допустимый объем нефти.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что нефть, принятая обществом для транспортировки по магистральному трубопроводу к месту расположения российских морских портов, была помещена под таможенный режим экспорта до начала оказания услуг транспортировки.
Рассмотрим на примере обоснования, которые суд первой инстанции привел по одной из операций налогоплательщика.
Пример
Операция по транспортировке 100 475 000 т нефти для ОАО «Сургутнефтегаз» по маршруту ОАО «Сургутнефтегаз» — Сургут — «Платина» (СП) — Лазарево — Залесье (2408 км) — Ярославль-3 — НБ «Приморск».
Транспортировка осуществлялась согласно маршрутному поручению от 29.06.2007 № 3292/Э в соответствии с договором от 20.12.2006 № 0007037, заключенным между обществом «Транснефть» и ОАО «Сургутнефтегаз», и заказом от 27.06.2007 № 037-360.
На основании акта приема-сдачи нефти от 12.07.2007 № 310 общество «Транснефть» приняло указанную партию нефти 12 июля 2007 г. в пункте отправления (Западный Сургут) для транспортировки и сдало ее в пункте назначения (Приморск) в соответствии с актами приема-сдачи нефти от 13.07.2007 № 393 и от 15.07.2007 № 398/1.
При изучении вопроса о дате временного декларирования вывозимого товара суд учел следующее. Исходя из Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденной приказом ФТС России от 11.08.2006 № 762, в графе 40 «Общая декларация/предшествующий документ» отражается регистрационный номер последнего таможенного документа, принятого таможней при помещении товаров под предшествующую подаче ГТД таможенную процедуру. Это может быть регистрационный номер предшествующей таможенной декларации, в частности временной. Среди прочей информации номер предыдущего таможенного документа содержит дату выполнения таможенного действия.
Как следует из графы 40 ГТД № 0001623, партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 10 июля 2007 г.
Таким образом, нефть фактически помещена под этот режим до начала оказания услуг по транспортировке.
В аналогичном порядке осуществлялась транспортировка и других партий нефти.
Иначе говоря, нулевая ставка НДС заявлена «Транснефтью» по услугам, связанным с транспортировкой фактически вывезенной нефти морским транспортом, что подтверждено полными ГТД с отметками таможен о вывозе товаров. Причем в графе 7 «Справочный номер» деклараций проставлен код вида таможенной декларации ПВД, что согласно Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденной приказом ФТС России от 11.08.2006 № 762, означает «Полная, подаваемая на временную».
Кроме того, в соответствии с ведомственными нормативными правовыми актами ФТС России вопросы осуществления таможенного контроля энергоносителей (включая сырую нефть), в частности вопросы декларирования при вывозе этих товаров трубопроводным и морским транспортом, отнесены к компетенции Центральной энергетической таможни (далее — ЦЭТ) и подчиненных ей таможенных постов.
С учетом специфики перевозки, осуществляемой «Транснефтью», приказом ФТС России от 04.05.2006 № 422 «О контроле документов, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом» в целях обеспечения эффективности таможенного контроля за перемещением товаров трубопроводным транспортом на основании ст. 405 и 406 Таможенного кодекса РФ установлен порядок, согласно которому таможенный контроль документов и сведений, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом, проводится в местах нахождения непосредственно общества «Транснефть» должностными лицами отдела таможенного оформления и таможенного контроля № 1 (нефти и нефтепродуктов) ЦЭТ.
На маршрутных поручениях общества о транспортировке нефти по магистральному трубопроводу до морских портов проставлен оттиск печати ЦЭТ.
Президиум ВАС РФ подчеркнул, что выводы судов первой и апелляционной инстанций по этому эпизоду соответствуют законодательству и сформированной судебной практике, и оставил их в силе, отменив в этой части решение ФАС Московского округа.
История прецедента
В постановлении от 25.02.2009 № 13893/08 Президиум ВАС РФ вынес вердикт по делу № А40-67561/07-107-390, которое попало в надзорную инстанцию благодаря инициативе налоговиков.
Инспекция признала неправомерными вычеты на основании счетов-фактур, в которых фигурировала ставка НДС 18% и которые выставлены налогоплательщику дочерними организациями за оказанные услуги по перемещению нефтепродуктов по системе магистрального трубопровода. По мнению налоговиков, такие услуги облагаются по ставке 0%, поскольку непосредственно связаны с вывозом из РФ товара, помещенного под таможенный режим экспорта.
Общество оспорило эти решения, найдя поддержку в первой, апелляционной и кассационной инстанциях. Однако инспекция добилась пересмотра дела в ВАС РФ в порядке надзора и выиграла спор. Президиум суда направил дело на новое рассмотрение, указав, что суду первой инстанции надлежит проверить расчет сумм НДС, неправомерно предъявленных к возмещению из бюджета, с учетом ходатайства инспекции, поддержанного обществом, о необходимости уточнения объемов нефтепродуктов, фактически реализованных на внутреннем рынке (на момент подписания номера в печать нет официальной информации о решении арбитражного суда первой инстанции, принятом в результате нового рассмотрения дела).