В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" с 1 января 2001 года вступит в силу часть II Налогового Кодекса, в главе 23 которого изложен порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Указанная глава должна заменить ныне действующий Закон РФ от 07.12.91 года N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". В статье, предлагаемой cегодня Вашему вниманию, мы рассмотрим какие же изменения произойдут в налогообложении физических лиц по сравнению с ныне действующим порядком.
ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА И ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ
Плательщиками налога на доходы как и ранее являются физические лица - налоговые резиденты РФ и нерезиденты, получающие доходы от источников, расположенных в РФ.
Налоговые резиденты РФ - это физические лица, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст.11 НК РФ). Соответственно те физические лица, которые фактически находятся на территории РФ менее 183 дней в году являются нерезидентами.
Объектом обложения налогом на доход является:
1) для физических лиц - налоговых резидентов РФ - доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ;
2) для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ - доход, полученный только от источников в РФ (ст.209 НК РФ).
В НК впервые определен перечень доходов, получаемых от источников в РФ и от источников за пределами РФ (за рубежом) (ст.208 НК РФ). По сравнению с действующим в настоящее время законодательством главой 23 НК РФ значительно расширено понятие доходов, полученных от источников в РФ. Так, начиная с 01.01.2001 к таким доходам в числе прочих доходов будет относиться и вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействия) в РФ (подп."6" п.1 ст.208 НК РФ). Такая формулировка свидетельствует о том, что доходом от источника в РФ будет являться не только доход, полученный в результате определенных действий - за выполненную (совершенную) на территории РФ работу, но и любой доход, полученный в результате совершения иных действий (бездействий) в РФ.
Перечень доходов, получаемых от источников за рубежом определен в пункте 3 ст.208 НК РФ. При этом если положения НК не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в РФ или к доходам, полученным от источников за рубежом, то право отнесения дохода к тому или иному источнику предоставлено Минфину РФ (п.4 ст.208 НК РФ).
ДОХОДЫ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ
Перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, по сравнению с действующим в настоящее время законодательством незначительно изменился и приведен в статье 217 НК РФ. Большинство вычетов сохранено, но они систематизированы по группам. Кроме того уточнен порядок предоставления отдельных вычетов (льгот), а также несколько расширен перечень доходов, не подлежащих обложению подоходным налогом. Так, например начиная с 2001 года не подлежат налогообложению следующие виды доходов:
- суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. Причем уплата указанных сумм должна осуществляться работодателем за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятий после уплаты налога на доходы организаций.
Кроме того, следует обратить внимание, что указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае: 1) безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, 2) выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям), 3) зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков (п.10 ст.217 НК РФ);
- доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале (п.19 ст.217 НК РФ);
- выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно - массовых, физкультурных и спортивных мероприятий (п.31 ст.217 НК РФ).
НК уточнено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, в числе прочих расходов не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по оплате услуг связи, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту (п.3 ст.217 НК РФ).
Кроме того, налогообложению не подлежат доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если: 1) проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Центробанка РФ, в течение периода, за который начислены указанные проценты (в настоящее время не облагаются проценты в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной Банком РФ, действовавшей в течение периода существования вклада); 2) установленная ставка не превышает 9% годовых (ныне 15% годовых от суммы вклада) по вкладам в иностранной валюте (п.27 ст.217 НК РФ).
Также с 01.01.2001 налогообложению не подлежат доходы, не превышающие 2000 рублей в год (в настоящее время не превышающие 1001,88 руб. в год), полученные по каждому из следующих оснований:
1) стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством;
2) стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
3) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
4) стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг);
5) возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их Супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом (В НАСТОЯЩЕЕ ВРЕМЯ ТАКОЙ ЛЬГОТЫ НЕТ).
НОВЫЕ СТАВКИ НАЛОГА
Одним из существенных изменений по сравнению с ныне действующей трехуровневой шкалой ставок является введение единой налоговой ставки в размере 13% и повышенных ставок в размере 30% и 35%, которые будут действовать в отношении определенных видов доходов.
Так, ставка в размере 30% устанавливается для доходов, полученных в виде дивидендов и для доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (иностранные граждане).
Ставка в размере 35% установлена для тех доходов, получение которых не связано с выполнением физическим лицом каких-либо трудовых обязанностей, работ, оказанием услуг и т.п. Так, например по ставке 35% облагаются выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей; стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг; страховые выплаты по договорам добровольного страхования; процентные доходы по вкладам в банках; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств (ст.224 НК РФ).
ДАТА ПОЛУЧЕНИЯ ДОХОДА
Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход (в настоящее время дата выплаты зарплаты) за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п.2 ст.223 НК РФ).
Это означает, что объект обложения налогом на доход возникает независимо от факта получения зарплаты работником. То есть если зарплата начислена работнику за какой-либо месяц, то налог обязательно должен быть удержан с работника в последний день этого месяца.
Датой фактического получения других видов доходов является:
1) при получении доходов в денежной форме - день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц;
2) при получении доходов в натуральной форме - день передачи доходов в натуральной форме. При этом под передачей следует понимать переход права собственности на объект, получаемый в натуральной форме (ст.39 НК РФ);
3) при получении доходов в виде материальной выгоды - день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, день приобретения товаров (работ, услуг), день приобретения ценных бумаг.
НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД И НАЛОГОВАЯ БАЗА
Налоговый период, установленный для исчисления подоходного налога, не изменился. Им по прежнему является календарный год (ст.216 НК РФ). А вот порядок определения налоговой базы претерпел некоторые изменения. Прежде всего заметим, что начиная с 2001 года налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п.2 ст.210 НК РФ).
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13% исчисленная налоговая база подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ (см. ниже). В то время как для доходов, облагаемых по ставкам 30% и 35%, налоговые вычеты, предусмотренные вышеуказанными статьями не предоставляются (пп.3, 4 ст.210 НК РФ).
Таким образом, если нет доходов, облагаемых по ставке 13%, но есть доходы, полежащие обложению по ставкам 30% и 35%, то налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог на доход исходя из повышенных ставок и налоговые вычеты ему при этом предоставляться не будут.
При определении налоговой базы учитываются все фактически полученные налогоплательщиком доходы, а также доходы, в отношении которых у налогоплательщика возникло право распоряжения ими, и доходы в виде материальной выгоды.
При этом если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, либо по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу (ст.210 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) или прав, исчисленная исходя из их цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, т.е. по рыночной цене. При этом в стоимость указанных товаров (работ, услуг) включаются НДС, акцизы, налог на реализацию ГСМ и налог с продаж (п.1 ст.211 НК РФ).
В соответствии со ст.212 НК РФ налоговая база по процентам, превышение которой будет рассматриваться как получение налогоплательщиком материальной выгоды, уменьшена по сравнению с ныне действующим порядком. Так, при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база будет определяться как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 (в настоящее время 2/3) действующей ставки рефинансирования, установленной Центробанком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. А по средствам, полученным в валюте, эта разница (превышение процентов) исчисляется исходя из 9% (в настоящее время 10%) годовых.
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в день уплаты им процентов по полученным заемным средствам (подп."3" п.1 ст.223 НК РФ), но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год) (п.2 ст.212 НК РФ).
Пример 1. Предприятие выдало работнику беспроцентный займ в сумме 200000 рублей сроком на 12 месяцев с 1 января по 31 декабря 2001 года. Займ был возвращен работником 31.12.2001. Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ за период пользования займом установлена в размере 30% годовых.
В данном случае необходимо заметить, что поскольку суммы экономии на процентах облагаются по ставке 35% (ст.224 НК РФ), то предприятию (налоговому агенту), выдавшему займ своему работнику необходимо определять налоговую базу отдельно по каждому виду доходов (отдельно по начисленной заработной плате и отдельно по выданному займу).
Согласно подп.3 п.1 ст.223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды является день уплаты физическим лицом процентов по полученному займу. В нашем случае займ является беспроцентным. Таким образом учитывая норму, изложенную в п.2 ст.212 НК РФ предприятие может исчислить материальную выгоду в конце 2001 года, то есть в нашем примере ежемесячно определять материальную выгоду не нужно. В связи с этим необходимо заметить, что исчисление подоходного налога с материальной выгоды будет зависеть от сроков уплаты процентов, предусмотренных в заключенном договоре. Например, если в договоре будет предусмотрено, что проценты уплачиваются 1 раз в квартал, то и подоходный налог с исчисленной материальной выгоды нужно будет удерживать 1 раз в квартал.
Определим материальную выгоду от пользования беспроцентным займом за 2001 год:
200000 руб.* (3/4 * 30% - 0%) = 200000 руб.* 22,5% = 45000 руб.
Налог на доход в данном случае составит:
45000 руб.* 35% = 15750 руб.
Конец примера.
Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения в Налоговом Кодексе РФ выделены в отдельную статью - 213 НК РФ. При этом введено новое положение, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов, уплаченных за физических лиц из средств работодателя по договорам добровольного пенсионного страхования при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит 2000 рублей в год на одного работника (абз.3 п.5 ст.213 НК РФ). В то же время обращаем внимание налогоплательщиков, что норма, указанная в абзаце 3 п.5 ст.213 НК РФ в части ограничений по сумме, налагаемых на страховые (пенсионные) взносы, уплачиваемые за физических лиц из средств организаций и (или) иных работодателей при заключении работодателями договоров добровольного пенсионного страхования, вводится в действие с 01.01.2002. А в период с 01.01.2001 по 01.01.2002 при определении налоговой базы для налога на доходы физических лиц не учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов не превышающие 10 000 рублей в год на одного работника (см. ст.18 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).
Статьей 214 НК РФ предусмотрен порядок уплаты налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов). При исчислении подоходного налога с дивидентов существуют определенные особенности:
1) если дивиденды получены от источников за пределами РФ, то сумма подоходного налога определяется налогоплательщиком - физическим лицом самостоятельно применительно к каждой такой выплате по ставке 30%. В этом случае налогоплательщики вправе уменьшить исчисленную сумму подоходного налога, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, но только в том случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Если же источник дохода находится в иностранном государстве, с которым не заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то удержанный источником дохода по месту его нахождения налог к зачету при исчислении подоходного налога не принимается;
2) если дивиденды получены от источников в РФ, т.е. источником выплаты дивидендов является российская организация или действующее в РФ постоянное представительство иностранной организации, то сумма подоходного налога, подлежащего удержанию с физического лица, определяется непосредственно российской организацией или постоянным представительством, выплачивающим дивиденды. При этом сумма подоходного налога должна определяться отдельно по каждому физическому лицу применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 30%. Кроме того, обращаем внимание, что на российскую организацию или действующее в РФ постоянное представительство ВОЗЛАГАЕТСЯ ОБЯЗАННОСТЬ удержать из доходов налогоплательщика в виде дивидендов сумму подоходного налога при КАЖДОЙ ВЫПЛАТЕ таких доходов и УПЛАТИТЬ ее в соответствующий бюджет.
При этом сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу физического лица - налогового резидента РФ, подлежит зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога физическим лицом - получателем дивидендов. В том случае, если сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся к части дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика (физического лица) в виде дивидендов, превышает причитающуюся с физического лица сумму налога на доход в виде дивидендов, возмещение из бюджета не производится. Следует заметить, что пока не приняты главы "Налог на прибыль (доход) организаций" и "Налог на доходы от капитала" части второй Налогового Кодекса РФ неясно как будет действовать на практике механизм зачета, изложенный в п.2 ст.214 НК РФ, так как он должен применяться с учетом указанных глав части II НК РФ.
Глава 23 НК РФ устанавливает новый налоговый режим для иностранцев, согласно которому для них отменены все ныне существующие льготы. Кроме того, если физическое лицо является нерезидентом (находится на территории РФ менее 183 дней), то его доход подлежит обложению по ставке 30%, а не 13% как для резидентов РФ (ст.224 НК РФ). Особенности определения доходов отдельных иностранных граждан (доходов не подлежащих налогообложению) изложены в статье 215 НК РФ.
НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Если в ныне действующем Законе о подоходном налоге все вычеты предусмотрены в статье 3, то в НК они приведены в нескольких статьях и разделены на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Обращаем внимание налогоплательщиков на очень существенный момент, касающийся РАЗМЕРОВ предоставляемых СОЦИАЛЬНЫХ И ИМУЩЕСТВЕННЫХ ВЫЧЕТОВ. Статьей 222 НК РФ законодательным (представительным) органам субъектов РФ предоставлено право в пределах установленных размеров социальных налоговых вычетов (ст.219 НК РФ) и имущественных налоговых вычетов (ст.220 НК РФ) устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей. Данная норма свидетельствует о том, что местные органы власти могут установить значительно меньший размер социальных и имущественных вычетов, чем это предусмотрено в ст.219 и ст.220 НК РФ, что соответственно повлечет за собой увеличение налогооблагаемой базы.
1. СТАНДАРТНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Стандартные налоговые вычеты приведены в статье 218 НК РФ. Это вычеты в виде личного необлагаемого минимума для различных категорий налогоплательщиков (в Законе о подоходном налоге - это пп.2, 3, 4, подп."е" п.6 ст.3). По сравнению с действующими в настоящее время НК предусматривает более высокие суммы вычетов.
Так, начиная с 01.01.2001 при определении размера налоговой базы, подлежащей обложению по ставке 13% большинство физических лиц имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:
1) в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода - этот налоговый вычет действует до месяца, в котором доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет не предоставляется (подп.3 п.1 ст.218 НК РФ); 2) в размере 300 рублей за каждый месяц налогового периода - этот налоговый вычет распространяется на каждого ребенка у физических лиц, на обеспечении которых находится ребенок, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, и действуют до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет не предоставляется. Новшеством по сравнению с Законом о подоходном налоге является то, что стандартные налоговые вычеты начиная с 01.01.2001 будут предоставляться физическому лицу одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, т.е. по выбору физического лица на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (п.3 ст.218 НК РФ).
Кроме того, если в настоящее время предусмотрены вычеты на иждивенцев, то в НК РФ эта норма отсутствует.
В том случае, если в течение календарного года стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем это предусмотрено ст.218 НК РФ, то по окончании года на основании заявления физического лица, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных ст.218 НК РФ.
Пример 2. Проиллюстрируем порядок исчисления подоходного налога в 2001 году при условии, что работник получает зарплату в размере 6000 рублей в месяц, имеет одного ребенка. Кроме того допустим, что работник получил от предприятия материальную помощь в размере 3000 руб. (в марте 2001 года) и дивиденды от участия в другом предприятии в размере 5000 руб. (в июле 2001 года).
Таким образом по итогам 2001 года физическим лицом получено доходов в размере 80000 руб., в том числе в виде: зарплаты - 72000 руб., материальной помощи - 3000 руб., дивидендов - 5000 руб.
Поскольку в отношении дивидендов установлена ставка налога в размере 30%, а по доходам, полученным в виде зарплаты и материальной помощи, ставка 13%, то необходимо определять налоговую базу отдельно по каждому виду доходов. Кроме того, стандартные налоговые вычеты предоставляются только при исчислении налога по ставке 13%.
1. Налог на доходы в виде дивидендов составит 1500 руб. (5000 руб.* 30%).
2. Поскольку материальная помощь, оказываемая работнику в размере 2000 руб. не включается в налогооблагаемую базу (п.28 ст.217 НК РФ), то соответственно материальная помощь, полученная в сумме, превышающей предельный размер - 1000 руб., включается в доход, подлежащий налогообложению.
Таким образом доход физического лица, подлежащий обложению подоходным налогом по ставке 13%, в данном случае будет равен 73000 руб.
(72000 руб. + 1000 руб. (3000 руб. - 2000 руб.)).
1) Рассчитываем сумму полагающихся работнику вычетов в соответствии с подпунктами "3", "4" п.1 ст.217 НК РФ.
В данном примере физическое лицо имеет право с января по март 2001 года включительно на вычет в размере 400 руб. на себя и 300 руб. на ребенка, так как его доход за указанный период составляет 19000 руб.
(6000 руб. * 3 мес. + 1000 руб.).
Таким образом, общая сумма вычетов за 2001 год составляет 2100 рублей:
(400 * 3 + 300 * 3) = 1200 + 900 = 2100
2) Рассчитываем сумму подоходного налога за 2001 год, облагаемого по ставке 13%:
(73000 руб. - 2100 руб.) * 13% = 70900 руб. * 13% = 9217 руб.
3. Общая сумма подоходного налога за 2001 год составит:
1500 руб. + 9217 руб. = 10717 руб.
Конец примера.
2. СОЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Это новшество предусмотрено ст.219 НК РФ. В действующем в настоящее время законодательстве таких вычетов не существует.
Так, начиная с 01.01.2001 из налоговой базы можно будет вычесть следующие суммы:
1) перечисленные физическим лицом на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, а также физкультурно - спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% от суммы годового дохода налогоплательщика;
2) уплаченные физическим лицом в течение года за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 рублей в год;
3) уплаченные в течение года налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.
Причем вычет на обучение предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение. Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения;
4) уплаченные в течение года физическим лицом за:
- услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также суммы уплаченные налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ, но только в соответствии с перечнем медицинских услуг, который будет утверждаться Правительством РФ;
- медикаменты - в размере их стоимости, назначенные физическому лицу (супругу (супруге), своим родителям и (или) своим детям) лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств, но также только в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ.
При этом общая сумма указанного социального налогового вычета, не может превышать 25 000 рублей.
По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Причем перечень дорогостоящих видов лечения опять таки утверждается Постановлением Правительства РФ.
Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов. Если оплата лечения и приобретенных медикаментов была произведена организацией за счет ее средств, то указанный социальный налоговый вычет не предоставляется.
Обращаем внимание налогоплательщиков, что все социальные вычеты предоставляются только ПО ОКОНЧАНИИ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА (ГОДА) при подаче физическим лицом налоговой декларации в налоговый орган на основании письменного заявления (п.2 ст.219 НК РФ). Данная норма говорит о том, что если физическое лицо захочет воспользоваться социальными вычетами, оно должно будет в обязательном порядке подать декларацию о доходах за год в налоговый орган, несмотря на то, что ст.229 НК РФ на это физическое лицо не возложена обязанность представлять налоговую декларацию. В противном случае льгота просто не будет предоставлена.
3. ИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Имущественные налоговые вычеты, изложенные в ст.220 НК РФ - это ныне действующие льготы при покупке и строительстве жилья (подп."в" п.6 ст.3 Закона РФ N 1998-1), а также при продаже имущества, принадлежащего гражданам на праве собственности (подп."т" п.1 ст.3 Закона РФ N 1998-1). Эти вычеты изменились по сравнению с вычетами, действующими в настоящее время, в сторону увеличения, что значительно улучшает положение налогоплательщиков.
1. Так, вычет на новое строительство или приобретение жилья начиная с 01.01.2001 предоставляется в сумме, израсходованной физическим лицом на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ на эти цели.
Общий размер указанного налогового вычета не может превышать 600 000 рублей (в настоящее время он установлен в размере 417450 руб.) без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.
Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется физическому лицу с даты регистрации права собственности на жилой объект на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком. При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность имущественный налоговый вычет в размере 600 000 руб. распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).
При этом следует иметь в виду, что если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для физического лица производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли - продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ, то данный налоговый вычет не предоставляется.
В связи с этим хотелось бы обратить внимание на тот случай, когда квартира реализуется предприятием своему сотруднику. В соответствии со ст.20 НК РФ для целей налогообложения они могут быть признаны взаимозависимыми лицами. Причем признание лиц взаимозависимыми будет производиться только в судебном порядке (п.2 ст.20 НК РФ) и бремя доказывания в этом случае лежит на налоговом органе. Если судом будет признано, что предприятие и работник являются взаимозависимыми лицами, то налоговые органы не будут предоставлять имущественный налоговый вычет на приобретение жилья.
Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.
Кроме того, обращаем внимание на очень существенный момент - если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то его остаток может быть перенесен на ПОСЛЕДУЮЩИЕ НАЛОГОВЫЕ ПЕРИОДЫ ДО ПОЛНОГО ЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ. То есть отсутствует ограничение во времени использования льготы как это действует в настоящее время.
Также обращаем внимание налогоплательщиков, что если в настоящее время льготу на приобретение (строительство) жилья можно получить при предоставлении соответствующих документов по месту работы физического лица, то начиная с 01.01.2001 право на получение указанного вычета предоставляется ТОЛЬКО ПО ОКОНЧАНИИ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА (ГОДА) на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы. То есть складывается ситуация, аналогичная социальным вычетам - для того, чтобы получить имущественный вычет, физическое лицо должно будет в обязательном порядке подавать декларацию о доходах за истекший год в налоговый орган.
Пример 3. Возьмем данные из примера 2. Предположим, что физическое лицо при подаче декларации в налоговый орган подало заявление на предоставление имущественного вычета по покупке жилья, а также все необходимые документы, подтверждающие фактические расходы. Квартира была приобретена работником в 2001 году за 840000 рублей.
Итак, по итогам 2001 года физическим лицом получено доходов в размере 80000 руб., в том числе в виде: зарплаты - 72000 руб., материальной помощи - 3000 руб., дивидендов - 5000 руб.
Поскольку налоговые вычеты предоставляются только при исчислении налоговой базы по ставке 13%, то расчет подоходного налога будет выглядеть следующим образом:
1) Определяется доход физического лица, подлежащий обложению подоходным налогом по ставке 13%.
В нашем примере он равен 73000 руб. (см. пример 2)
2) Определяется налоговая база физического лица с учетом имущественного налогового вычета.
Несмотря на то, что квартира была приобретена физическим лицом за 840 000 руб., вычет предоставляется только в размере 600000 руб. Поскольку за 2001 год налогооблагаемый доход физического лица составил 73000 руб., то вся сумма не будет облагаться подоходным налогом в 2001 году. То есть по итогам 2001 года льгота на приобретение квартиры предоставлена в размере 73000 руб. Следовательно, подоходный налог, исчисленный по ставке 13% и уплаченный в бюджет в сумме 9217 руб. подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счет предстоящих платежей.
Остаток вычета в размере 527000 руб. (600000 - 73000) переходит на следующий год.
Допустим, что налоговая база (доход работника, подлежащий обложению по ставке 13%) за 2002 год составила 120000 руб. (по 10000 руб. ежемесячно). Сумма подоходного налога, исчисленная за 2002 год составила 15418 руб. {(120000 - 1400 (400 * 2 + 300 * 2)) * 13%}.
От налога за 2002 год освобождается вся сумма дохода. Остаток вычета в размере 407000 руб. (600000 - 73000 - 120000) переходит на следующий год. Подоходный налог в размере 15418 руб. подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счет предстоящих платежей.
Налоговая база (доход работника, подлежащий обложению по ставке 13%) за 2003 год составила 180000 руб. (по 15000 руб. ежемесячно). Сумма подоходного налога, исчисленная за 2003 год составила 23309 руб. {(180000 - 700 (400 + 300)) * 13%}.
От налога за 2003 год освобождается вся сумма дохода. Остаток вычета в размере 227000 руб. (600000 - 73000 - 120000 - 180000) переходит на следующий год. Подоходный налог в размере 23309 руб. подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счет предстоящих платежей.
Налоговая база (доход работника, подлежащий обложению по ставке 13%) за 2004 год составила 204000 руб. (по 17000 руб. ежемесячно). Сумма подоходного налога, исчисленная за 2004 год составила 26429 руб. {(204000 - 700 (400 + 300)) * 13%}.
От налога за 2004 год освобождается вся сумма дохода. Остаток вычета в размере 23000 руб. (600000 - 73000 - 120000 - 180000 - 204000) переходит на следующий год. Подоходный налог в размере 26429 руб. подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счет предстоящих платежей.
Налоговая база (доход работника, подлежащий обложению по ставке 13%) за 2005 год составила 240000 руб. (по 2000 руб. ежемесячно). Сумма подоходного налога, исчисленная за 2005 году составила 31109 руб. {(240000 - 700 (400 + 300)) * 13%}.
От налога за 2005 год освобождается оставшаяся сумма вычета в размере 23000 руб.
Производим перерасчет подоходного налога за 2005 год: (240000 - 700 - 23000) * 13% = 216300 * 13% = 28119 руб.
Таким образом, подоходный налог в размере 2990 руб. (31109 руб. - 28119 руб.) подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счет предстоящих платежей.
Конец примера.
2. Вычет при продаже имущества также ограничен, но теперь его размер будет зависеть от времени (количества лет) нахождения имущества в собственности физического лица.
Так, если жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики или земельные участки, находились в собственности налогоплательщика менее 5-ти лет, то при их продаже налоговый вычет предоставляется в фактически полученных в календарном году физическим лицом суммах от продажи, но не более 1 000 000 рублей. То есть, если сумма продажи превышает 1 000 000 руб., то подоходным налогом облагается разница между продажной стоимостью имущества и 1 000 000 руб.
При продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3-х лет, налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной в налоговом периоде (году) от продажи, но не более 125 000 рублей. В данном случае обложению подоходным налогом подлежит превышение между продажной стоимостью имущества и 125 000 руб.
Если же продаются жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики и земельные участки, находившееся в собственности физического лица 5 лет и более, а также иное имущество, находившееся в собственности налогоплательщика 3 года и более, то в этом случае имущественный налоговый вычет предоставляется в той же самой сумме, которая получена налогоплательщиком при продаже указанного имущества. То есть в данном случае подоходный налог вообще не уплачивается.
При этом налогоплательщику предоставляется право выбора - он может воспользоваться налоговым вычетом в вышеуказанных суммах либо уменьшить налоговую базу (доход, подлежащий обложению) на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.
НК предлагает новый порядок предоставления вычетов при осуществлении операций с ценными бумагами.
Так, налогоплательщик вправе уменьшить сумму общего дохода, полученного от реализации ценных бумаг на совокупную сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на приобретение этих ценных бумаг.
В том случае если ценные бумаги были приобретены (получены) физическим лицом безвозмездно или с частичной оплатой, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.
Если же налогоплательщик не может документально подтвердить фактическим произведенные расходы по покупке ценных бумаг, то он имеет право воспользоваться налоговым вычетом в вышеуказанных суммах. Имущественные налоговые вычеты при продаже имущества также предоставляются ТОЛЬКО ПО ОКОНЧАНИИ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА (ГОДА) на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы.
Пример 4. Возьмем данные из примера 2. Предположим, что физическим лицом в 2001 году был продан автомобиль, находящийся у него в собственности 2 года, за 150 000 руб. При подаче декларации в налоговый было подано заявление на предоставление имущественного вычета при продаже автомобиля. Документов, подтверждающих фактические расходы на покупку автомобиля нет.
В данном примере налоговый вычет предоставляется в сумме 125 000 рублей. Разница между продажной стоимостью имущества и установленным лимитом в сумме 25000 руб. (150000 - 125000) подлежит обложению подоходным налогом по ставке 13%.
Таким образом, доход физического лица за 2001 год, подлежащий обложению подоходным налогом по ставке 13%, в данном случае будет равен 98000 руб. (73000 руб. + 25000 руб.).
Сумма подоходного налога за 2001 год составит:
(98000 руб. - 2100 руб.) * 13% = 95900 руб. * 13% = 12467 руб.
Следовательно за 2001 год физическому лицу помимо уже уплаченного подоходного налога по ставке 13% в сумме 9217 руб. необходимо еще доплатить 3250 руб. (12467 руб. - 9217 руб. или 25000 руб. * 13%).
Конец примера.
4. ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Профессиональные налоговые вычеты, установленные ст.221 НК РФ, представляют собой документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с получением дохода от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики, выполнения работ по договорам гражданско-правового характера.
Для физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей введена новая норма, которая предусматривает, что если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности (в настоящем законодательстве такой нормы нет). Причем данная норма не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Физические лица, получающие авторские вознаграждения имеют право на вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. А если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету в соответствии с существующей шкалой в размере от 20% до 40%.
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ
Согласно ст.226 НК РФ налоговыми агентами являются: 1) российские организации, 2) индивидуальные предприниматели и 3) постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Исчисление сумм и уплата налога налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент., за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 227 и 228 НК РФ (см. ниже) с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Порядок исчисления налога остался прежним - нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по истечении каждого месяца с зачетом ранее удержанной суммы налога.
Как уже говорилось ранее налоговая база и сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме и каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (см. ст.223 НК РФ). При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
Поскольку датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход, то следовательно налог должен быть удержан (начислен) в последний день месяца, за который был начислен доход независимо от дня фактической выплаты зарплаты.
Если удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога невозможно (например, при выдаче подарков, призов и т.п.), то налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Обязанность сообщить о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (физического лица) возникает у налогового агента и в случае выдачи дохода в натуральной форме.
Причем невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Срок перечисления сумм исчисленного и удержанного налога с зарплаты работников не изменился. Налоговые агенты обязаны перечислять налог не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
С иных доходов, выплачиваемых в денежной форме, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода. С доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды налоговые агенты перечисляют налог не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога. В НК РФ сохранена обязанность налоговых агентов по представлению в налоговые органы сведений о выплаченных за налоговый период (год) доходах физическим лицам и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим. Но в отличие от действующей в настоящее время нормы эти сведения будут представляться один раз по окончании года (в настоящее время ежеквартально) на всех налогоплательщиков, которым выплачен доход. При этом справка представляется независимо от того основные это работники или временные (ст.230 НК РФ).
Кроме того, НЕ ПРЕДСТАВЛЯЮТСЯ сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица. В этом случае представляется, что налоговый агент должен каким-либо образом подтвердить, что индивидуальный предприниматель зарегистрирован в налоговом органе в качестве предпринимателя без образования юридического лица. В качестве подтверждающего документа может служить копия указанного свидетельства о регистрации индивидуального предпринимателя.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ КАТЕГОРИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Порядок налогообложения индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой в НК выделен в отдельную статью - 227 НК РФ.
Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. При этом общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.
Заметим, что сроки уплаты авансовых платежей изменены, теперь они уплачиваются: не позднее 15 июля, 15 октября (в настоящее время 15 августа), 15 января следующего года (в настоящее время 15 ноября). Срок уплаты общей суммы налога, исчисленной по итогам деятельности за истекший год не изменился. Налог уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом).
Кроме того, в ст.228 НК РФ определены особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Исчисление и уплату налога в соответствии с этой статьей производят:
- физические лица - по доходам, полученным от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами (по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности);
- физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы из источников, находящихся за пределами РФ;
- физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.
Вышеуказанные физические лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет и по истечении года обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим годом.
Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ
В соответствии со ст.229 НК РФ налоговую декларацию должны представлять те налогоплательщики, которые указаны в ст.227 и 228 НК РФ, т.е. индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой. Кроме того, декларацию обязаны также подавать физические лица, получившие в налоговом периоде доходы по договорам гражданско-правового характера от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами; физические лица, получившие доходы из источников, находящихся за пределами РФ, а также физические лица, получившие другие доходы, если налоговыми агентами не были удержаны налоги с этих доходов. Остальные налогоплательщики подают налоговую декларацию в добровольном порядке. Эта добровольность носит несколько условный характер. Как уже говорилось выше если налогоплательщик захочет воспользоваться социальными и имущественными вычетами, либо пересчитать налоговую базу в связи с тем, что стандартные вычеты ему не предоставлялись или предоставлялись в меньшем размере, чем это предусмотрено ст.218 НК РФ, то он должен в обязательном порядке подать декларацию в налоговый орган. В противном случае вычеты ему не будут предоставлены и не будет пересчитываться налоговая база.
Если в настоящее время лица, являющиеся работниками нескольких предприятий и лица, получающие доход из нескольких источников (при превышении их дохода уровня, предусматривающего минимальную ставку налога) должны в обязательном порядке подавать по итогам года декларацию в налоговый орган по месту жительства, то в НК РФ эта обязанность не предусмотрена.
Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В заключении необходимо сказать, что мы советуем всем налогоплательщикам и налоговым агентам самостоятельно ознакомиться с главой 23 НК РФ с тем, чтобы избежать ошибок при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц.