Заказчик, полностью рассчитавшись с подрядчиком за выполненные работы, дополнительно перечислил ему денежные средства. Как квалифицировать и учесть такую «благодарность»?
СИТУАЦИЯ
Предприятие (подрядчик) проектирует автомобильные дороги и мосты. Строительная компания (заказчик) отремонтировала дорогу по проекту подрядчика, разработанному согласно ранее заключенному и исполненному договору. Впоследствии заказчик перечислил подрядчику «премию за ввод» (никаких работ за эту премию подрядчик не выполнял, услуг не оказывал, товар не поставлял) и попросил выписать счет, акт и счет-фактуру с суммой НДС. Каковы налоговые последствия для обоих хозяйствующих субъектов и нужно ли предоставлять заказчику запрашиваемые документы?
Что скрывается за премией
Понятие «премия» характерно для трудового права (ст. 129 и 191 ТК РФ). В Гражданском кодексе РФ о страховой премии упоминается лишь в главе 48 «Страхование». А правоотношения, возникающие между хозяйствующими субъектами в связи с выполнением проектных работ, регулируются положениями параграфа 4 «Подряд на выполнение проектных и изыскательских работ» главы 37 «Подряд» ГК РФ. Нормы указанного параграфа, а также общие положения о подряде не предусматривают выплату заказчиком подрядчику каких-либо премий или иных выплат после выполнения и сдачи работ и их полной оплаты согласно заключенному договору.
В рассматриваемой ситуации есть основания говорить о договоре дарения. По такому договору одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу (ст. 572 ГК РФ).
Возможны следующие возражения против такой квалификации сделки.
Первое. Можно предположить, что в банковских (и иных) документах перечисленная сумма названа премией, а не даром. Отвергая этот аргумент, сошлемся на ст. 431 ГК РФ. Из нее следует, что в определенных ситуациях при выявлении содержания договора нужно исходить из действительной воли сторон и цели договора. В нашем случае заказчик перечислил подрядчику сумму, выплата которой не предусматривалась ранее заключенным договором подряда, не требуя какого-либо встречного предоставления.
Второе. Согласно ст. 574 ГК РФ, если даритель — юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 тыс. руб., договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме. Обратившись к ст. 434 ГК РФ «Форма договора», можно отвергнуть и этот аргумент. В данной статье говорится, что договор в письменной форме может быть заключен как путем составления одного документа, подписанного сторонами, так и путем направления различных документов. К ним относятся и банковские документы, посредством которых перечислены деньги. Их получение подрядчиком можно расценивать как его согласие на заключение договора дарения и принятие дара.
Третье. В статье 575 ГК РФ установлен запрет дарения, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 тыс. руб., в отношениях между коммерческими организациями. Но для признания сделки недействительной как противоречащей закону заинтересованное лицо должно обратиться в суд. В противном случае заключенный договор и его последствия, в том числе имущественные, продолжают существовать. В бизнес-практике сделки по безвозмездной передаче имущества (к которому относятся и деньги), по сути договоры дарения, широко распространены. А Налоговый кодекс РФ, определив последствия безвозмездной передачи имущества, фактически придал таким сделкам легитимный характер.
Итак, в данной ситуации между заказчиком и подрядчиком возникли правоотношения, свидетельствующие о наличии договора дарения.
Налоговые последствия для подрядчика
НДС. В пункте 1 ст. 146 НК РФ приведен перечень операций, осуществляемых налогоплательщиком, которые признаются объектом обложения НДС. Получая на безвозмездной основе имущество в виде денежных средств, подрядчик не совершал операций, указанных в данном перечне. Поэтому нет оснований для исчисления и уплаты НДС. Однако в ст. 162 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 данной статьи налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается, в частности, на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В обсуждаемой ситуации стороны выполнили все взаимные обязательства (в том числе по расчетам за произведенные проектные работы) до момента перечисления «премии за ввод». Тем не менее налоговая инспекция может сделать вывод, что перечисленная заказчиком сумма связана с оплатой ранее реализованных подрядчиком проектных работ, поскольку названа «премией за ввод». Следовательно, полученные денежные средства увеличивают налоговую базу по НДС.
По нашему мнению, у инспекции есть основания для доначисления НДС по ст. 162 НК РФ, только если будет доказано, что цена договора подряда занижена и перечисленная премия связана с оплатой произведенных проектных работ. Причем инспекция должна действовать строго в соответствии со ст. 40 НК РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Пунктом 1 данной статьи определено, что если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, в целях налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Кстати, налоговики зачастую проигрывают в суде споры с налогоплательщиками в связи с тем, что при определении цены нарушают принципы, установленные названной статьей.
Налог на прибыль. Полученные денежные средства подрядчик должен учесть в составе внереализационных доходов на основании
п. 8 ст. 250 НК РФ. Согласно данному пункту к таким доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса.
Налоговые последствия для заказчика
НДС. Обратимся к ст. 146 НК РФ. В подп. 1 п. 1 данной статьи содержится оговорка, что в целях главы 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией. Соответственно такая передача является объектом обложения НДС.
Следует ли из приведенного положения, что заказчик, безвозмездно перечислив предприятию деньги, должен исчислить и уплатить НДС? Нет. Дело в том, что в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ говорится не об имуществе, а о товарах, работах, услугах. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. А деньги нельзя отнести к объектам реализации, поскольку они являются средствами для расчетов.
Кроме того, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Законодательство не содержит определение понятия «обращение валюты». Но, по нашему мнению, к этому понятию можно отнести и перечисление денежных средств.
Налог на прибыль. Перечисленная сумма относится к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль согласно п. 16 ст. 270 НК РФ, как расход в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав).
Документы на «премию»
Теперь о том, должен ли подрядчик представлять строительной организации счет-фактуру, акт и счет.
Из статей 168—169 НК РФ следует, что счет-фактура считается документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера и агента, осуществляющих такую реализацию от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном в главе 21 Кодекса. Счет-фактуру продавец выставляет при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок.
В обсуждаемой ситуации подрядчик не осуществлял в качестве продавца операцию по реализации и полученные от заказчика деньги не являются оплатой. Поэтому для выставления счета-фактуры нет оснований.
Не следует составлять и акт, запрашиваемый заказчиком. Исходя из ст. 720 ГК РФ данный документ удостоверяет приемку заказчиком работ, выполненных подрядчиком. В рассматриваемом случае не было ни поставки товара, ни выполнения работ или оказания услуг.