1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4210

Брак в производстве: применение ПБУ 18/02

Как свидетельствует редакционная почта, многие бухгалтеры при отражении в учете операций по выявленному браку в производстве не применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Однако это неправильно. Порядок учета расходов по браку в бухгалтерском и налоговом учете различен. В настоящей статье на конкретных примерах мы рассмотрим применение ПБУ 18/02 в случаях окончательного и исправимого брака.

 

Что такое брак?

Прежде чем рассматривать применение ПБУ 18/02, отметим, что браком в производстве считаются продукция и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

Такое определение брака содержится, в частности, в п. 2.13 Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утвержденной Минсельхозпродом РФ 19 марта 1996 г.

Классификации брака

По характеру дефектов брак можно разделить на:

·        исправимый;

·        неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и (или) экономически нецелесообразно.

 

ПРИМЕР 1

При сборке двух биноклей себестоимостью 3000 руб. каждый монтажником ОАО «Алмаз» был допущен брак. Соответствующая постоянно действующая комиссия ОАО «Алмаз» пришла к выводу, что исправление обоих изделий технически возможно. При этом исправление первого обойдется обществу в 200 руб. (поврежден корпус), а второго — в 2600 руб. (разбита оптика).

 

Исходя из этого, комиссия приняла решение, что первое изделие относится к исправимому браку, а второе — к окончательному.

 

По месту обнаружения брак подразделяется на:

·        внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителю;

·        внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.

По виновному лицу брак можно подразделить на две категории. Первая: виновник брака установлен (обнаружен). Вторая: лицо, виновное в возникновении брака, не установлено (не обнаружено).

 

Бухгалтерский учет

В Плане счетов для учета брака предназначен счет 28 «Брак в производстве», на котором отражается информация о потерях от брака в производстве. Если виновник брака найден, то потери следует взыскивать с виновника.

Затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку в бухгалтерском учете собираются по дебету счета 28 и кредиту счета учета затрат.

Затраты организации на исправление брака, связанные с выполнением договоров на выполнение работ, услуг, включаются в себестоимость работ, услуг и переносятся со счета 28 на счет 20 «Основное производство», а в дальнейшем — на счет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж».

 

Налоговый учет

В целях налогообложения потери от брака учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания расходов от брака является дата выявления брака (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом факт наличия брака должен быть документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Для налогоплательщиков данные расходы являются косвенными. Поэтому они учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В случаях когда потери от выявленного брака взыскиваются с виновника — работника организации, сумма, взыскиваемая в возмещение причиненного ущерба, учитывается в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Данный доход признается в налоговом учете на дату согласия работника компенсировать сумму причиненного ущерба (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

 

Внутренний окончательный брак

Как уже было отмечено, окончательный брак не подлежит исправлению. Если виновник брака отсутствует (не найден), то стоимость брака списывается на затраты по производству.

Для оформления внутреннего брака не установлено унифицированной формы первичного учетного документа. Поэтому организациям необходимо разработать эту форму самостоятельно (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Что касается учета «входного» НДС, приходящегося на испорченное сырье, то вопрос его восстановления на настоящий момент не имеет однозначного решения.

Так, из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2004 № Ф08-4617/2004-1748А следует, что суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, использованных для производства продукции, не давшей облагаемого оборота (брак, списанный на затраты), подлежат восстановлению.

ФАС отметил, что, поскольку брак обществом не реализовывался и безвозмездно не передавался, налоговая инспекция правомерно пришла к выводу об отсутствии объекта налогообложения и обязанности налогоплательщика восстановить суммы налога на добавленную стоимость.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2006 № Ф04-4812/2006(25040-А46-31) суд встал на сторону налогоплательщика.

Руководствуясь положениями п. 2 и 3 ст. 170, ст. 171 НК РФ, суд сделал вывод о том, что если товарно-материальные ценности изначально приобретались для целей производства продукции, подлежащей налогообложению, то у налогового органа не было правовых оснований для восстановления сумм НДС по указанным товарно-материальным ценностям к уплате в бюджет. И то обстоятельство, что в процессе производства из приобретенного налогоплательщиком сырья в результате получился брак, для производства налогового вычета значения не имеет.

Виновниками внутреннего брака, как правило, являются сотрудники организации. В этом случае согласно Плану счетов суммы, взыскиваемые с виновников брака, отражаются по кредиту счета 28 в корреспонденции с дебетом счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Статьей 238 Трудового кодекса РФ установлено, что работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

 

СПРАВКА

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам (ст. 238 ТК РФ).

 

В общем случае за причиненный ущерб работник, не являющийся материально ответственным лицом, несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ).

Взыскание суммы причиненного ущерба в пределах среднего месячного заработка производится по распоряжению руководителя, которое может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба (ст. 248 ТК РФ). Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом.

При удержании ущерба, причиненного в результате брака, необходимо учитывать, что общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (ст. 138 ТК РФ). Причем 20% следует рассчитывать от суммы, реально получаемой работником, то есть без НДФЛ.

При погашении задолженности работником путем удержания из заработной платы в учете производится запись по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кредитом счета 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Применение ПБУ 18/02 в случае окончательного брака

Расходы по выявленному браку в общем случае признаются в бухгалтерском и в налоговом учете в разные периоды.

Так, если работник организации — виновник брака — соглашается компенсировать сумму причиненного ущерба, то в бухгалтерском учете нет ни расхода, ни дохода.

В налоговом учете первоначально необходимо отразить расход на дату выявления брака (п. 1 ст. 272 НК РФ). А затем на дату согласия работника компенсировать сумму причиненного ущерба в налоговом учете следует учесть внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ).

В рассматриваемом случае у организации могут возникнуть разницы между величинами показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Это приводит к необходимости применения положений ПБУ 18/02.

Временные разницы возникают только тогда, когда имеется уверенность в том, что в последующих периодах они будут уменьшены. Поскольку в периоде выявления окончательного брака неизвестно:

·        согласится ли компенсировать причиненный ущерб работник организации — виновник брака;

·        какое решение примет суд (в случае рассмотрения спора в судебном порядке),

то считаем, что рассматриваемая разница в бухгалтерском учете может быть квалифицирована как постоянная.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 2

В марте 2007 года в ЗАО «Альфа» со склада в производство передано 200 кг сырья, фактическая себестоимость которого по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 60 руб./кг. Сумма НДС по данному сырью в размере 2160 руб. на момент передачи в производство принята к вычету.

По вине работника, который не является материально ответственным лицом, из 100 кг сырья произведен брак, не подлежащий исправлению. Брак был выявлен и документально оформлен в апреле. Виновный в браке работник дал согласие на возмещение причиненного ущерба в мае 2007 года. По распоряжению руководителя стоимость испорченного сырья удерживается из заработной платы работника, средний заработок которого составляет 10 000 руб.

Организацией принято решение о восстановлении «входного» НДС по сырью, использованному при изготовлении бракованной продукции.

 

В данном случае сумма НДС, подлежащая восстановлению, составляет 1080 руб. (100 кг х 60 руб./кг х 18%). В бухгалтерском учете восстановление НДС отражается записью:

Дебет 19   Кредит 68.

Восстановленная сумма НДС может быть списана в дебет счета 28 в корреспонденции с кредитом счета 19.

В рассматриваемом случае сумма причиненного ущерба составляет 7080 руб. (6000 руб. + 1080 руб.), что меньше среднего заработка работника, и, следовательно, возмещается им в полном объеме.

В налоговом учете ЗАО «Альфа» расходы по браку учитываются в апреле, на дату выявления брака. В этом месяце рассматриваемые расходы обусловливают различие между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

По нашему мнению, в данном случае расходы по браку являются постоянной разницей, приводящей к возникновению в учете ЗАО «Альфа» постоянного налогового актива. Величина постоянного налогового актива равняется произведению постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В рассматриваемом случае постоянный налоговый актив равен 1699,2 руб. (7080 руб. х 24%).

В мае 2007 года в налоговом учете ЗАО «Альфа» необходимо признать внереализационный доход на сумму компенсации, взыскиваемую с работника в возмещение причиненного ущерба, — 7080 руб.

В бухгалтерском учете в этом месяце нет ни дохода, ни расхода. Таким образом, в мае в учете ЗАО «Альфа» имеет место постоянная разница на сумму 7080 руб., которая обусловливает возникновение постоянного налогового обязательства на сумму 1699,2 руб. (7080 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» могут быть осуществлены следующие записи:

в марте 2007 года:

Дебет 20   Кредит 10

— 12 000 руб. (200 кг х 60 руб./кг) — отражена передача сырья со склада в производство;

в апреле 2007 года:

Дебет 28   Кредит 20

— 6000 руб. (100 кг х 60 руб./кг) — отражены потери от брака

Дебет 19   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 1080 руб. — восстановлен НДС по сырью, использованному при производстве брака

Дебет 28   Кредит 19

— 1080 руб. — сумма НДС списана на потери от брака

Дебет 68   Кредит 99

— 1699,2 руб. — отражен постоянный налоговый актив;

в мае 2007 года:

Дебет 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»   Кредит 28

— 7080 руб. — отражена задолженность сотрудника по возмещению причиненного ущерба

Дебет 99   Кредит 68

— 1699,2 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство

Погашение задолженности сотрудника по возмещению причиненного ущерба за счет заработной платы отразится проводкой:

Дебет 70   Кредит 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

 

Внешний исправимый брак

Пунктом 1 ст. 469 ГК РФ установлено, что продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

Согласно п. 1 ст. 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

·        соразмерного уменьшения покупной цены;

·        безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

·        возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

Внешний брак оформляется Актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товара (форма № ТОРГ-2) и Актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортного товара (форма № ТОРГ-3).

 

Применение ПБУ 18/02 в случае исправимого брака

В бухгалтерском учете потери от брака формируют себестоимость изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

У организаций, изготавливающих продукцию, расходы по браку, а также затраты по исправлению брака первоначально учитываются на счете 28. С этого счета они списываются на счет 20 «Основное производство». Исправленная готовая продукция отражается на счете 43 «Готовая продукция». При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 20 в корреспонденции с дебетом счета 43.

По мере реализации готовой продукции ее себестоимость списывается с кредита счета 43 в дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж». Таким образом, в бухгалтерском учете сумма потерь от брака участвует в формировании прибыли по данным бухгалтерского учета в момент реализации исправленной готовой продукции.

Совершено другая картина наблюдается в налоговом учете. У большинства налогоплательщиков потери от брака являются косвенными расходами. В силу п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. То есть в налоговом учете на дату выявления брака расходы от брака учитываются полностью.

Иными словами, в том периоде, когда в бухгалтерском учете расходы по браку относятся на счет 28, в налоговом учете они учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Получается, что, если готовая продукция, в себестоимость которой включены потери от брака, реализована в последующих периодах после выявления брака, у организации возникает разница между величинами показателей прибыли по данным бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, возникает необходимость применения ПБУ 18/02.

Поскольку один и тот же вид расходов (потери от выявленного брака) признается в бухгалтерском и налоговом учете в разных периодах (в налоговом — в момент выявления, в бухгалтерском — в момент реализации в составе себестоимости готовой продукции), то данная разница является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02), приводящей к возникновению в учете организации отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 3

ООО «Омега» изготовило на заказ партию готовых изделий за 944 000 руб. (в том числе НДС — 144 000 руб.). Представитель заказчика в мае 2007 года прибыл на склад ООО «Омега» с целью получения заказа. В результате осмотра готовой продукции было выявлено, что часть готовой продукции была изготовлена с браком.

Заказчик потребовал замены бракованных изделий. Фактическая себестоимость брака составила 50 000 руб. Брак был исправлен. Расходы на исправление брака составили 48 000 руб. (заработная плата и соответствующие ей налоги и взносы).

Готовая продукция была поставлена заказчику в июне 2007 года. Общая сумма затрат ООО «Омега» по исполнению заказа (в том числе на исправление бракованных изделий) составила 600 000 руб.

В налоговом учете ООО «Омега» потери от брака учитываются на дату выявления брака, т. е. в мае. В этом месяце показатель прибыли по данным налогового учета на 50 000 руб. меньше, чем в бухгалтерском учете. Следовательно, в бухгалтерском учете ООО «Омега» необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство на сумму 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

В июне себестоимость реализованной готовой продукции в бухгалтерском учете составила 600 000 руб., а в налоговом — 550 000 руб., поскольку расходы по браку в налоговом учете учтены в мае. Указанное приводит к тому, что прибыль в налоговом учете в июне на 50 000 руб. больше, чем в бухгалтерском. Все это приводит к полному погашению отложенного налогового обязательства.

В бухгалтерском учете ООО «Омега» могут быть осуществлены следующие записи:

в апреле:

Дебет 28   Кредит 43

— 50 000 руб. — отражены потери от выявленного брака

Дебет 28   Кредит 70, 69

— 48 000 руб. — учтены расходы по исправлению брака

Дебет 20   Кредит 28

— 98 000 руб. — отражены затраты по исправлению брака

Дебет 43   Кредит 20

— 98 000 руб. — оприходована на склад готовая продукция после исправления брака

Дебет 68   Кредит 77

— 12 000 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство;

в мае:

Дебет 62   Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»

— 944 000 руб. — отражена выручка от продажи продукции

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж»   Кредит 43

— 600 000 руб. — учтена фактическая себестоимость готовой продукции

Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»   Кредит 68

— 144 000 руб. — отражен НДС к уплате в бюджет

Дебет 77   Кредит 68

— 12 000 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство.