1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4689

Продажа товаров в кредит

Многие продавцы предлагают покупателям приобрести товары по договорам купли-продажи в кредит. Покупатель выбирает график выплат по кредиту, платит лишь часть стоимости товара и получает покупку. Но этот удобный и несложный способ приобретения товаров для покупателей не так прост для продавцов, вынужденных в зависимости от условий договора реализацию товара отражать подчас лишь по истечении срока кредита.


Продажа товара в кредит возможна как с участием банка, так и без. В первом случае кредит на сумму покупки покупателю предоставляет банк, который полностью либо частично оплачивает товар продавцу. Во втором случае продавец самостоятельно осуществляет коммерческое кредитование покупателя в силу отсрочки либо рассрочки платежа.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском и налоговом учете продавца операций, связанных с продажей товаров в кредит без участия банка.

 

Правовые основы


В соответствии с Гражданским кодексом РФ под продажей товара в кредит подразумевается случай, когда договором купли-продажи оплата товара предусмотрена не сразу, а через определенное время после его передачи покупателю (п. 1 ст. 488 ГК РФ).


Пример продажи товара в кредит. Продавец 10 января 2008 г. передал покупателю товар стоимостью 600 000 руб. В соответствии с договором покупатель обязан оплатить стоимость товара (все 600 000 руб.) 10 июня 2008 г.


Согласно п. 4 ст. 488 ГК РФ, в случае когда покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок и иное не предусмотрено ГК РФ или договором купли-продажи, на просроченную сумму подлежат уплате проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем.

Просрочка уплаты покупателем денежных средств за переданные ему товары рассматривается в качестве пользования чужими денежными средствами (п. 50 Постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8 от 01.07.96 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

В нашем примере, если покупатель уплатил продавцу 600 000 руб. не 10, а, например, 25 июня, за несвоевременную оплату покупатель должен уплатить продавцу проценты за пользование чужими денежными средствами исходя из 15 дней. Размер процентов за несвоевременную оплату определяется исходя из ставки банковского процента на дату исполнения денежного обязательства.

Отметим, что рассматриваемая норма при розничной купле-продаже товаров в кредит не применяется. Об этом сказано в п. 3 ст. 500 ГК РФ. То есть если покупатель — физическое лицо приобрел товар в розничной торговле и допустил просрочку погашения кредита (внесение очередного взноса при рассрочке платежа), то проценты за просрочку не применяются.

Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ).

Так, например, договором может быть установлено, что при реализации товара в кредит с покупателя помимо стоимости товара 600 000 руб. взимаются проценты за пользование кредитом. Например, 5%. Это означает, что 10 июня покупатель должен оплатить продавцу:

·      основной долг — 600 000 руб.;

·      проценты за пользование кредитом — 30 000 руб. (600 000 руб. х 5%).

 

Из формулировки п. 4 ст. 488 ГК РФ следует, что у покупателя возникает обязанность уплатить продавцу проценты на сумму, соответствующую цене товара, только в том случае, если договоренность об этом сторонами сделки будет достигнута. В противном случае проценты не начисляются.

Согласно п. 1 ст. 489 ГК РФ договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

 

Пример продажи товара в рассрочку. Продавец в январе 2008 г. передал покупателю товар стоимостью 600 000 руб. В соответствии с условиями договора покупатель обязан в течение первого полугодия 2008 г. (январь — июнь) ежемесячно оплачивать продавцу по 100 000 руб.

 

Когда покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, продавец вправе, если иное не предусмотрено договором, отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара (п. 2 ст. 489 ГК РФ).

 

Оформление продажи



С сентября 1993 г. розничная продажа товаров в кредит осуществлялась в соответствии с Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 09.09.93 № 895. Правила предусматривали представление покупателем справки для покупки товаров в кредит от организации-работодателя, заполнение поручения-обязательства, в котором определяется процент, взимаемый в пользу продавца за предоставленный кредит, оформление торговой организацией распоряжения на выдачу товара.

Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 № 496 Правила были признаны утратившими силу, однако упоминаемые в них формы первичных учетных документов по учету торговых операций при продаже товаров в кредит утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132 и являются действующими.

В настоящее время технология продажи товаров в кредит у разных организаций хотя и различна, но по сравнению с 1993 г. упрощена. Как сказано в одном из рекламных объявлений: «Для приобретения товаров в кредит в нашем магазине нужно иметь паспорт, зарегистрированную прописку и… честные намерения».

Если покупатель имеет постоянную регистрацию в том же городе (либо в близлежащей области), в котором находится организация торговли, то для получения кредита на товары стоимостью от 3000—5000 руб. до 20 000—50 000 руб. обычно требуются лишь паспорт и один из следующих документов: водительские права; страховое свидетельство государственного Пенсионного фонда; свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Магазин оставляет у себя ксерокопии документов, а покупатель, заплатив обычно от 10% до 30% стоимости товара и расписавшись в накладной о приобретении товара с указанием своих реквизитов, забирает покупку домой.

При покупке более дорогих товаров (от 20 000—50 000 руб.) покупателю обычно достаточно:

·      заполнить анкету;

·      представить справку с места работы;

·      представить справку о заработной плате;

Организацией торговли снимается ксерокопия с паспорта покупателя. Покупатель самостоятельно (исходя из возможностей) определяет размер первоначального взноса (от 40% до 70%) и график выплат по кредиту остающейся суммы (стоимость товара за минусом первоначального взноса). Чем меньше первоначальный взнос и больше срок кредита, тем дороже обойдется покупателю приобретаемый товар.

Покупатель может оплачивать остающуюся часть стоимости товара путем:

·      внесения наличных денег в кассу организации торговли;

·      оплаты с использованием расчетных и (или) кредитных карт;

·      безналичных перечислений на расчетный счет продавца.

В последнем случае оплата может поступать как со счета покупателя, так и со счета организации — работодателя покупателя (в этом случае организация-работодатель перечисляет денежные средства, удержанные из заработной платы своего сотрудника (покупателя).

В некоторых случаях у покупателя должен быть поручитель. Им может быть как физическое лицо, так и организация — работодатель покупателя.

 


Бухгалтерский учет

 


Выручка от продажи товаров согласно п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При продаже продукции, товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99), то есть с учетом причитающихся к получению процентов за кредит.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

·      организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

·      сумма выручки может быть определена;

·      имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

·      право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

·      расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Поэтому в общем случае в момент передачи товара покупателю условия, предусмотренные п. 12 ПБУ 9/99, выполняются. Указанное означает, что на дату передачи товара покупателю в бухгалтерском учете продавца выручка от продажи отражается в общеустановленном порядке по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка».

В силу п. 5 ст. 488 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

Если к покупателю право собственности на товар переходит в момент передачи, то продавец после передачи товара учитывает его по договорной стоимости за балансом на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» (Инструкция по применению Плана счетов). Сумма обеспечения, учтенная на счете 008, списывается по мере погашения покупателем своей задолженности.

 


Налоговый учет


В налоговом учете согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

При этом следует учитывать, что проценты, получаемые налогоплательщиками по договорам коммерческого кредита, как и любого кредита, доходами от реализации товаров не являются, а включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Указанное приводит к тому, что если при расчете величины оплаты покупателем можно отдельно выделить как продажную стоимость товара (без учета процентов), так и сами проценты за рассрочку платежа, то первая сумма в листе 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 07.02.2006 № 24н, отражается по строке 010 «Доходы от реализации», а вторая — по строке 020 «Внереализационные доходы».

(В настоящее время в Минюсте на регистрации находится приказ Минфина РФ, которым утверждена новая форма декларации по налогу на прибыль.)

 


Реализация товаров на территории Российской Федерации согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом налогообложения по НДС. Налоговая база при этом определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Что касается обложения НДС получаемых процентов за кредит, то следует учитывать, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Учитывая, что суммы процентов, выплачиваемые по договору купли-продажи в кредит, связаны с оплатой реализованных товаров, налоговая база по НДС должна быть увеличена на суммы, которые получены в виде процентов в силу подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 30.10.2003 № 24-11/60856), и судьи (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 по делу № А56-24710/2006).

Обращаем внимание, что проценты за кредит должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС полностью. Поскольку, как свидетельствует аудиторская практика, многие налогоплательщики, руководствуясь подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, при реализации товаров в кредит зачастую НДС платят в бюджет не с полной суммы процентов, а за вычетом суммы, рассчитанной исходя из ставки Банка России.

 

СПРАВКА

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается, в частности, на сумму процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

 

Для того чтобы понять, какую ошибку допускают налогоплательщики, рассмотрим отличие товарного кредита от коммерческого.

Товарный кредит имеет место, когда соответствующим договором предусмотрена обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, на возвратной возмездной основе (ст. 822 ГК РФ).

А в соответствии со ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

То есть коммерческий кредит может быть предоставлен покупателем продавцу в виде аванса или предварительной оплаты товаров либо, наоборот, продавцом покупателю путем предоставления отсрочки (рассрочки) оплаты приобретаемых товаров.

Из приведенных норм следует, что товарный кредит имеет место при предоставлении вещей на возвратной возмездной основе, в то время как коммерческий кредит представляет собой не самостоятельную сделку, а лишь условие о порядке проведения расчетов, содержащееся в возмездном договоре.

Таким образом, поскольку предоставление продавцом покупателю отсрочки оплаты является не товарным, а коммерческим кредитом, применение подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в случае продажи товаров в кредит приводит к необоснованному занижению НДС, причитающегося к уплате в бюджет.

 

При передаче товара перехода права собственности не происходит

 

Если договором купли-продажи товара в кредит предусмотрено, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю после полной оплаты, то в этом случае в день передачи товара выручка в бухгалтерском учете продавца не признается (п. 12 ПБУ 9/99).

Передача товара в учете продавца отражается записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетом 41 «Товары». И лишь на дату последнего платежа в бухгалтерском учете продавца выручка от реализации товара отражается в общеустановленном порядке по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчет 1 «Выручка».

В рассматриваемом случае в бухгалтерском учете продавца счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» может не применяться, поскольку в случае неоплаты товара покупатель вернет товар продавцу, так как право собственности на товар принадлежит последнему.

 

ПРИМЕР 1

При продаже ООО «Альфа» 20 января 2008 г. физическому лицу в кредит ноутбука покупателем было решено, что первоначальный взнос он осуществляет наличными в размере 7560 руб. ООО «Альфа» предложило покупателю различные графики выплат по кредиту (см. табл. 1).

Покупателем был выбран следующий график оплаты: первоначальный взнос —7560 руб. в момент получения товара; затем в течение 6 месяцев (последний платеж 20 июля 2008 г.) покупатель ежемесячно перечисляет на расчетный счет ООО «Альфа» по 8160 руб. со своего счета. Всего покупатель должен оплатить продавцу 56 520 руб. (в том числе НДС — 8622 руб.).

Покупная стоимость ноутбука — 30 000 руб.

Договором купли-продажи товара в кредит предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю по мере окончательной оплаты. Окончательный платеж покупатель произвел 20 июля.

 

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» могут быть осуществлены следующие записи.

 

В январе 2008 г.:

Дебет 45   Кредит 41

— 30 000 руб. — на себестоимость товара, переданного покупателю

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 8622 руб. — начислен к уплате в бюджет НДС в силу подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ

Дебет 50   Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

— 7560 руб. — на сумму первоначального взноса наличными.

 

В феврале — июне 2008 г.:

Дебет 51   Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

— 8160 руб. — на сумму очередного взноса.

 

В июле на дату последнего платежа:

Дебет 51   Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

— 8160 руб. — на сумму последнего платежа

Дебет 62   Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»

— 56 520 руб. — на сумму выручки за проданный товар

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж»   Кредит 45

— 30 000 руб. — на себестоимость проданного товара

Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»   Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС»

— 8622 руб. — на сумму НДС

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные»   Кредит 62

— 56 520 руб. — полученные авансовые платежи зачтены в оплату проданного товара.

 

В листе 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по налогу на прибыль организаций ООО «Альфа» сумма выручки от продажи товара 47 898 руб. (56 520 руб. – 8622 руб.) отражается по строке 010 «Доходы от реализации».

 

При передаче товара происходит переход права собственности

 

В договорах купли-продажи товара в кредит условие о том, что переход права собственности на товар происходит сразу же после передачи товара покупателю и уплаты им первоначального взноса, встречается довольно редко.

Как уже отмечалось, в соответствии с гражданским законодательством в общем случае с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Эта норма направлена на обеспечение исполнения покупателем обязательства по оплате товара и является гарантией прав продавца на получение оплаты товара, что немаловажно при продаже в кредит дорогостоящих товаров.

Обычно рассматриваемое условие о переходе права собственности имеет место в том случае, когда у покупателя имеется поручитель, как правило организация — работодатель покупателя.

Поручительство представляет собой обязательство одного лица (поручителя) отвечать перед кредитором другого лица (должника) за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).

Поручительство, как и залог, является способом обеспечения исполнения обязательств. Однако поручительство организации — работодателя покупателя более предпочтительно, поскольку предусматривает дополнительные гарантии для продавца, осуществляющего продажу товара в кредит. В рассматриваемом случае одновременно с договором купли-продажи товара в кредит продавец и организация — работодатель покупателя заключают между собой договор поручительства.

 

ПРИМЕР 2

ЗАО «Престо» по договорам купли-продажи в кредит продает свои товары покупателям — физическим лицам на следующих условиях:

·      договор заключается в рублях;

·      проценты по договору начисляются на стоимость товара за минусом первоначального платежа;

·      первоначальный платеж от 40 до 70% от стоимости товара;

·      для заключения договора необходимо поручительство организации — работодателя покупателя.

Покупателем был выбран автомобиль, продажная стоимость которого 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). ЗАО «Престо» покупателю были предложены следующие варианты стоимости рассрочки оплаты покупки в зависимости от первоначального взноса и срока рассрочки (см. табл. 2).

При покупке в январе 2008 г. покупателем был выбран 40%-ный первоначальный платеж. Остальную сумму он ежемесячно равными долями вносит в кассу автосалона в течение 6 месяцев (февраль — июль 2008 г.). То есть проценты за кредит будут рассчитаны ЗАО «Престо» исходя из ставки 14%.

Организация — работодатель покупателя по договору поручительства обязалась отвечать перед ЗАО «Престо» за исполнение в полной сумме покупателем своих обязательств. Сотрудник после двух выплат в апреле 2008 г. не оплатил продавцу очередной платеж. В связи с этим ЗАО «Престо» в мае 2008 г. потребовало исполнения обязательства от поручителя. Что и было исполнено. По соглашению с сотрудником сумма в размере 161 424 руб., перечисленная ЗАО «Престо», удерживается из заработной платы сотрудника.

Покупная стоимость автомобиля — 200 000 руб.

 

Исходя из условий примера первоначальный взнос — 141 600 руб. (354 000 руб. х 40%). Проценты за коммерческий кредит составляют 29 736 руб. [(354 000 руб. – 141 600 руб.) х 14%]. За покупателем долг, который будет погашаться в течение 6 месяцев, — 242 136 руб. (354 000 руб. – 141 600 руб. + 29 736 руб.).

При передаче товара покупателю (в соответствии с условиями договора продажи автомобиля в кредит с рассрочкой платежа) происходит переход права собственности на товар, а также выполняются все иные условия признания выручки в бухгалтерском учете. Общая сумма выручки, включающая проценты за рассрочку платежа, составляет 383 736 руб. (141 600 руб. + 242 136 руб.), в этой сумме НДС равен 58 536 руб.

 

В бухгалтерском учете ЗАО «Престо» могут быть оформлены проводки:

 

В январе на дату передачи товара покупателю:

Дебет 62   Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»

— 383 736 руб. — признана выручка от реализации товара в кредит

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж»   Кредит 41

— 200 000 руб. — на себестоимость проданного товара

Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»   Кредит 68 «Расчеты по НДС»

— 58 536 руб. — на сумму НДС, причитающегося к уплате в бюджет

Дебет 50   Кредит 62

— 141 600 руб. — получен от покупателя первоначальный взнос

Дебет 008

— 242 136 руб. — на сумму гарантии организации — работодателя покупателя в соответствии с договором поручительства.

 

В феврале, марте при оплате покупателем очередного платежа:

Дебет 50   Кредит 62

— 40 356 руб. (242 136 руб. : 6 мес.) — поступила от покупателя оплата по договору купли-продажи в кредит за месяц, включая проценты

Кредит 008

— 40 356 руб. — гарантия в обеспечение выполнения обязательства покупателя уменьшается по мере погашения задолженности.

 

За 2 месяца от покупателя получено в кассу 80 712 руб. (40 356 руб. х 2). Долг за покупателем — 161 424 руб. (242 136 руб. – 80 712 руб.). Эту сумму ЗАО «Престо» в мае 2008 г. в соответствии с договором поручительства получает от организации — работодателя покупателя на свой расчетный счет.

 

В мае 2008 г. в учете оформляются проводки:

Дебет 51   Кредит 62

— 161 424 руб. — получена окончательная оплата за покупателя за проданный автомобиль

Кредит 008

— 161 424 руб. — списана гарантия организации — работодателя покупателя.

 

В налоговом учете ЗАО «Престо» при составлении декларации по налогу на прибыль организаций в листе 02 «Расчет налога на прибыль организаций» выручка от продажи товара — 300 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) отражается по строке 010 «Доходы от реализации», а проценты за рассрочку платежа (коммерческий кредит) — 29 736 руб. — по строке 020 «Внереализационные доходы».     

 

Таблица 1

Графики выплат при первоначальном взносе 7560 руб.

Оплата (руб.)

Срок рассрочки при продаже товара в кредит (мес.)

 

1

2

3

4

5

6

Первоначальный взнос

7560

7560

7560

7560

1-й месяц

15 230

11 710

9590

8160

2-й месяц

15 230

11 710

9590

8160

3-й месяц

15 230

11 710

9590

8160

4-й месяц

11 710

9590

8160

5-й месяц

9590

8160

6-й месяц

8160

Итого:

53 250

54 400

55 510

56 520

 

Таблица 2

Проценты при продаже автомобиля в кредит

Первоначальный взнос

Срок рассрочки при продаже товара в кредит (мес.)

в % к стоимости товара

1

2

3

4

5

6

40

6,0

8,0

10,0

12,0

14,0

50

3,4

5,0

6,8

8,4

10,0

11,8

60

2,8

4,0

5,6

6,8

8,0

9,6

70

3,0

4,0

5,0

6,0

7,0