1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2253

Объекты природопользования: аспекты права и учета-2

В предыдущем номере мы рассмотрели вопросы, связанные с использованием земли и воды, завершив обсуждение проблемы бухгалтерского учета водных объектов. Продолжая начатую тему, поговорим о налоговом учете «водных» расходов и недропользовании.

Вода и налоги

Мы уже отмечали, что в настоящее время обособленные водные объекты не относятся к недвижимому имуществу. В то же время анализ норм действующего законодательства позволяет утверждать, что законодатель продолжает считать такие объекты имуществом. Однако гражданско-правовой статус такого имущества неясен.

Рассмотрим вопросы, связанные с налогообложением прибыли организаций. При этом прежде всего обсудим проблемы, которые могут возникнуть при приобретении земельного участка с прудом или обводненным карьером, не являющимися сейчас самостоятельными предметами сделок.

Пункт 2 ст. 256 НК РФ по-прежнему обособляет водные объекты, устанавливая, что не подлежат амортизации, в частности, земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В то же время в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 30.12.2006 № 268-ФЗ введена уже упомянутая нами ст. 264.1, позволяющая учитывать расходы на приобретение земельных участков. Согласно п. 1 данной статьи в целях вышеуказанной главы такими расходами признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Обратим внимание на то, что приведенные положения не упоминают водные объекты, в том числе и расположенные в границах приобретаемой земли. В связи с этим возникает вопрос: может ли налогоплательщик при приобретении земельного участка с прудом или обводненным карьером воспользоваться в полной мере правилами п. 1 ст. 264.1 НК РФ?

При этом учтем, что после введения данной статьи п. 2 ст. 256 НК РФ действует в прежней редакции, разграничивая землю и воду. Не будем также забывать сделанный нами вывод о необходимости раздельного бухгалтерского учета «сухопутной» части земли и обособленного водного объекта.

По нашему мнению, данные обстоятельства не препятствуют распространять правила, установленные п. 1 ст. 264.1 НК РФ на ситуацию, при которой налогоплательщик приобретает земельный участок, в границах которого расположен обособленный водный объект. Обоснуем такую позицию.

Действительно, п. 2 ст. 256 НК РФ обособляет водные объекты как имущество. Однако из содержания данного пункта следует, что целью такого обособления является лишь конкретизация в целях указанной статьи имущества, не подлежащего амортизации. При этом к неамортизируемому имуществу относятся все перечисленные в норме объекты природопользования. Поэтому утверждение о том, что п. 2 ст. 256 НК РФ устанавливает правила раздельного налогового учета таких объектов в целях гл. 25 данного Кодекса, будет совершенно необоснованным. По сути, указанный пункт не содержит предписания о таком учете «внутри» неамортизируемого имущества даже в целях ст. 256 НК РФ.

Раздельное отражение в бухгалтерском учете первоначальной стоимости земли и расположенного на ней водного объекта носит условный характер, поскольку в настоящее время пруды и обводненные карьеры не могут быть самостоятельными предметами сделок. При этом нет необходимости доказывать, что бухгалтерский учет и налоговый учет являются самостоятельными учетными системами, правила которых могут совпадать только тогда, когда это прямо следует из норм законодательства или иных правовых нормативных актов.

Отметим также следующее. В пункте 1 и других положениях ст. 264.1 НК РФ не говорится о том, что при приобретении земельного участка, в границах которого расположен обособленный водный объект, правила данного пункта неприменимы или же учету подлежат только расходы на покупку «суши».

Возможна ситуация, при которой из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретается земельный участок с прудом или обводненным карьером, площадь которого составляет лишь незначительную часть участка. Было бы совершенно нелогично лишать в этом случае налогоплательщика возможности учесть затраты, связанные с покупкой земли.

Следует также напомнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, расположение обособленного водного объекта в границах земельного участка не должно препятствовать учету расходов на приобретение данного участка. В данном случае нет необходимости условного выделения «водных затрат».

Порядок включения таких расходов в состав прочих расходов организации определен п. 3 ст. 264.1 НК РФ. При этом из Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ следует, что положения данного пункта распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретения земельных участков, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в период с 01.01.2007 по 31.12.2011.

Относительно налога на добавленную стоимость.

Согласно подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции по реализации земельных участков. При этом законодатель не оговаривает, что положения данного подпункта не применимы в случаях, при которых реализуются земельные участки, в границах которых расположены обособленные земельные участки — пруды или обводненные карьеры, не являющиеся в настоящее время самостоятельными предметами сделок по отчуждению имущества. Поэтому реализация земли вместе с такими объектами также не должна облагаться налогом на добавленную стоимость.

 

Подземные богатства

Говоря о недрах, следует обратить внимание на специфику этого имущества как объекта гражданских прав.

Оборотоспособность таких объектов определена ст. 129 ГК РФ. Пунктом 3 данной статьи установлено, что земля и другие природные ресурсы (к которым относятся и недра) могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах. При этом Гражданский кодекс РФ, относя недра к недвижимости (ст. 130 данного Кодекса), более не уточняет их гражданско-правовой статус.

Обратимся к Закону РФ от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах» (далее — Закон о недрах), напомнив, что недра — этот часть земной коры, расположенная ниже почвенного слоя, а при его отсутствии — ниже земной поверхности и дна водоемов, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения.

Исключительно важной нормой является ст. 1.2 Закона о недрах, которая регулирует вопросы собственности. Из данной статьи следует, что недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Законодатель также устанавливает, что участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме. Права пользования недрами могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается федеральными законами.

Добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной, частной и в иных формах собственности.

Таким образом, в данном случае можно говорить о полной государственной монополии на недра. Если отдельные виды водных объектов (пруды и обводненные карьеры) могут находиться в муниципальной и частной собственности, то в отношении недр допускается только передача права пользования в «негосударственные руки».

Ранее существовала проблема разграничения компетенции между Российской Федерацией и ее субъектами по вопросам владения, пользования и распоряжения недрами, поскольку ст. 2.1 Закона о недрах, поименованная «Участки недр федерального значения», содержала достаточно неконкретные положения. В связи с этим был принят Федеральный закон от 29.04.2008 № 58-ФЗ (далее — Закон № 58-ФЗ), вступивший в силу 7 мая 2008 г., который, в частности, кардинально изменил предписания вышеуказанной статьи. Новую редакцию этой нормы можно охарактеризовать как усиление федерального начала в сфере недропользования.

Статья 2.1 Закона о недрах, в частности, устанавливает, что к участкам недр федерального значения относятся участки недр:

  • содержащие месторождения и проявления урана, алмазов, особо чистого кварцевого сырья, редких земель иттриевой группы, никеля, кобальта, тантала, ниобия, бериллия, лития, металлов платиновой группы;
  • расположенные на территории субъекта Российской Федерации или территориях данных субъектов и содержащие на основании сведений государственного баланса запасов полезных ископаемых начиная с 1 января 2006 года:
    — извлекаемые запасы нефти от 70 млн тонн;
    — запасы газа от 50 млрд кубических метров;
    — запасы коренного золота от 50 тонн;
    — запасы меди от 500 тыс. тонн;
  • внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа Российской Федерации;
  • при пользовании которыми необходимо использование земельных участков из состава земель обороны, безопасности.

Обратим внимание на категорию недр, которые полностью исключены из оборота.

Из статьи 2.2 Закона о недрах, действующей в редакции Закона № 58-ФЗ, следует, что в целях обеспечения в перспективе потребностей Российской Федерации в стратегических и дефицитных видах полезных ископаемых из не предоставленных в пользование участков недр формируется федеральный фонд резервных участков недр. Участки недр, включенные в такой фонд, не предоставляются в пользование до принятия решения об исключении их из данного фонда. При этом решения о включении участков недр в федеральный фонд резервных участков недр и об исключении их из него принимаются Правительством РФ по представлению уполномоченного федерального органа исполнительной власти, если иное не установлено федеральными законами.

 

«Не счесть алмазов в каменных пещерах...»

В отличие от персонажа из оперы «Садко», слова которого вынесены в заголовок, соответствующие российские субъекты обязаны учитывать подземные богатства. Рассмотрим вопросы учета недр. Поскольку они могут находиться только в государственной собственности, речь пойдет прежде всего о предписаниях, содержащихся в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 № 25н (далее — Инструкция). Этот нормативный акт устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета в:

  • органах государственной власти и местного самоуправления;
  • бюджетных учреждениях;
  • органах управления государственных внебюджетных фондов, в том числе территориальных.

Отметим, что все вышеперечисленные субъекты бюджетного учета именуются в Инструкции учреждениями.

План счетов бюджетного учета предусматривает балансовый счет «Нефинансовые активы», который включает в себя счет 010300000 «Непроизводственные активы». Данный счет предназначен для учета активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

Из Плана счетов следует, что к непроизводственным активам относятся, в частности, ресурсы недр. Таким образом, обсуждаемыми объектами бухгалтерского учета являются не недра как таковые, а их «полезное содержание».

Данные объекты отражаются на счете 010302000 «Ресурсы недр».

Из пункта 36 Инструкции, в частности, следует, что на указанном счете учитываются:

  • подтвержденные запасы недр (нефть, природный газ, уголь, запасы рудных и нерудных ископаемых, залегающих под землей или на ее поверхности, включая морское дно);
  • некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности);
  • водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).

Обсудим приведенные положения.

Действующее законодательство не дает определения понятия «некультивируемые биологические ресурсы». Согласно ст. 1 Федерального закона от 20.12.2004 № 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» водные биологические ресурсы — это рыбы, водные беспозвоночные и млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы. А ст. 1 Федерального закона от 24.04.95 № 52-ФЗ «О животном мире» устанавливает, что генетические ресурсы животного мира — часть биологических ресурсов, включающих генетический материал животного происхождения, содержащий функциональные единицы наследственности.

Видимо, при учете так называемых некультивируемых биологических ресурсов следует учитывать приведенные определения понятий.

Обратим также внимание на следующее противоречие. Как мы уже отмечали, недра могут находиться исключительно в государственной собственности. Логично предположить, что их ресурсы, которые, собственно, и составляют ценность недр, также принадлежат Российской Федерации или ее субъектам. Однако п. 36 Инструкции допускает нахождение таких ресурсов недр, как некультивируемые биологические ресурсы, в муниципальной собственности.

Для определения понятия «подземные воды» обратимся к Водному кодексу РФ. Согласно п. 5 ст. 5 данного Кодекса к подземным водным объектам относятся бассейны подземных вод и водоносные горизонты. А из п. 6 ст. 5 ВК РФ следует, что границы подземных водных объектов определяются в соответствии с законодательством о недрах. Но Закон о недрах такие границы не определяет.

По нашему мнению, отмеченные неопределенности и противоречия не могут не вызывать затруднение при ведении учета.

Непроизводственные активы должны отражаться по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.

 

СПРАВКА

Согласно п. 29 Инструкции первоначальной стоимостью непроизводственных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под указанной рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

По нашему мнению, применение данных положений к таким специфическим объектам, какими являются ресурсы недр, также затруднено. Российская Федерация и ее субъекты не приобретают недра и соответственно их ресурсы. Они им принадлежат изначально. Речь может идти только о выявлении ресурсов недр и подтверждении их запасов. Некорректно говорить и о продаже обсуждаемых объектов учета. В данном случае следует говорить, видимо, о предоставлении права на добычу ресурсов недр за плату.

Согласно п. 38 Инструкции счет 010400000 «Амортизация» предназначен для отражения данных, характеризующих степень изношенности основных средств и нематериальных активов учреждения. Как уже отмечалось, ресурсы недр относятся к непроизводственным активам. Следовательно, данные объекты учета не подлежат амортизации.

В то же время Инструкция предусматривает необходимость проведения переоценки стоимости объектов по состоянию на начало отчетного года путем перерасчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее. Каждому объекту непроизводственных активов независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, должен присваиваться уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.

Говоря о ресурсах недр как об объектах учета, уместно затронуть проблему необходимости регистрации недр, как объекта недвижимости, на основании Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон).

В данном правовом акте эта специфическая недвижимость, помимо ст. 1 Закона, также упоминается в ст. 26, где речь идет о регистрации аренды недвижимого имущества. Согласно п. 3 этой статьи, если в аренду сдается земельный участок (участок недр) или часть его, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается кадастровый паспорт земельного участка с указанием части его, сдаваемой в аренду.

Из приведенного положения можно сделать вывод о том, что объектом недвижимости в данном случае является участок недр, верхняя часть которого определяется по площади земли, под которой он расположен. Отметим также несовпадение данного объекта с объектом учета. В данном случае налицо несоответствие как количественное (ресурсы недр — только часть недр), так и «качественное» (нефть, например, отнести к недвижимости нельзя).

Закон о недрах указывает на необходимость иных видов учета. Так, в п. 7 ст. 3 данного правового акта упоминаются государственный учет участков недр, используемых для добычи полезных ископаемых и строительства подземных сооружений, не связанных с такой добычей, а также ведение государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых. В этом же пункте говорится о необходимости государственной регистрации работ по геологическому изучению недр.

До сих пор мы рассматривали вопросы, касающиеся в основном субъектов бюджетного учета, на которые распространяется вышеуказанная Инструкция. Однако на необходимость учета недр в составе основных средств указывается и в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которое распространяется на «небюджетников». Насколько же актуально такое предписание?

Согласно п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, в составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Как уже отмечалось, недра могут находиться только в государственной собственности. Следовательно, для организаций, применяющих ПБУ 6/01, учет данных объектов как собственных основных средств исключен.

Выше мы привели положение ст. 26 Закона, из которого следует, что участок недр может быть передан в аренду. Очевидно, что, получив такой объект, арендатор должен будет следовать указаниям Инструкции по применению Плана счетов. Согласно данному нормативному акту арендованные основные средства должны учитываться на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договорах на аренду.

В данном случае проблема заключается в следующем. В рассматриваемой ситуации арендодателем может выступать только «бюджетник», учитывающий, как мы установили, не недра как таковые, а их ресурсы, являющиеся для данного субъекта учета не основными средствами, а непроизводственными активами. При этом говорить о передаче в аренду ресурсов недр конечно же некорректно. Поэтому уже затронутый выше вопрос о неоднозначном определении объекта учета в сфере недропользования в очередной раз требует своего разрешения.

Следует также обратить внимание на то, что договор аренды участка недр, о котором говорится в вышеуказанном Законе, в иных законодательных актах не упоминается.

СПРАВКА

Из статьи 11 Закона о недрах следует, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом России, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Как видим, основополагающий правовой нормативный акт о недропользовании не предусматривает заключения договора аренды участка недр. Статья 19 Закона о недрах упоминает лишь об аренде земли. Согласно этой норме собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков имеют право по своему усмотрению в их границах осуществлять без применения взрывных работ добычу общераспространенных полезных ископаемых, не числящихся на государственном балансе, и строительство подземных сооружений для своих нужд на глубину до 5 метров, а также устройство и эксплуатацию бытовых колодцев и скважин на первый водоносный горизонт, не являющийся источником централизованного водоснабжения.

Поскольку недра признаются недвижимым имуществом, а право пользования является одним из возможных прав арендатора, закономерно возникает вопрос о необходимости государственной регистрации указанного права, полученного на основании лицензии. Однако действующее законодательство не позволяет ответить на этот вопрос однозначно.

С учетом вышеизложенного приходится констатировать, что законодатель должен устранить все имеющиеся неясности в вопросах недропользования, в том числе и проблемы, касающиеся учета.