1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать

«Рекламный» НДС

«Рекламный» НДС

Чтобы увеличить объемы продаж во время кризиса, многие компании стали активнее проводить рекламные акции. Ведь, например, залежавшийся на складе товар можно раздать в качестве призов и таким образом подо-греть интерес покупателей к фирме. Бухгалтера при этом интересуют два вопроса: облагать ли НДС такую раздачу и что делать с налогом, давно принятым к вычету по этим товарам?

 

Налоговая база при «рекламной» передаче

С точки зрения НДС все товары, передаваемые в рекламных целях, можно условно разделить на две группы: стоимостью до 100 руб. и больше 100 руб.

С 1 января 2006 г. передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не облагается НДС (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Согласно официальной позиции передача товаров стоимостью более 100 руб. расценивается как безвозмездная реализация и в силу п. 1 ст. 146 НК РФ облагается НДС (письма Минфина России от 14.04.2008 № 03-07-11/144 и от 21.10.2008 № 03-07-11/338).

Налоговая база при этом определяется исходя из рыночных цен на данную продукцию, определяемых по правилам ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ и письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2007 № 20-12/102577.1).

Предположим, мы определили рыночную цену в соответствии с порядком, который прописан в ст. 40 НК РФ. Необходимо помнить, что цена, которая действительно является рыночной, уже включает в себя НДС.

Как рассчитать НДС? Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна определяться по расчетной ставке 18/118 или 10/110 от рыночной стоимости переданных в результате рекламной акции товаров, продукции, работ, услуг.

Таким образом, если рыночная стоимость товара без НДС совпадает с балансовой, то сумма НДС рассчитывается как 18 или 10% от балансовой стоимости.

Допустим, имущество, переданное безвозмездно в результате рекламной акции, учитывалось на балансе по стоимости, включающей НДС. Какова в этом случае налогооблагаемая база по НДС? Она рассчитывается в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 154 НК РФ, то есть сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 от разницы между рыночной ценой передаваемого имущества и его балансовой (остаточной) стоимостью.

А если рыночная цена рекламируемого товара или продукции окажется ниже его балансовой стоимости? Официальная позиция заключается в том, что облагаемый оборот при безвозмездной передаче имущества, каковой и является передача товаров, продукции, услуг в рекламных целях, определяется исходя из рыночной стоимости объекта, но не может быть меньше его балансовой стоимости. То есть НДС в этом случае придется начислять с балансовой стоимости. Иную позицию налогоплательщику скорее всего придется доказывать в суде.

Обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет у налогоплательщика возникает в том налоговом периоде, когда фактически проходила рекламная акция.

Налогоплательщик выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, в котором указываются рыночная стоимость розданной в результате рекламной акции продукции и товаров и сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж.

В декларации по НДС рыночная стоимость бесплатно розданных товаров или продукции отражается в разделе 3 (3.1) в графе 4 строки 100, а сумма начисленного НДС — в графе 6 той же строки.

 

Включаются ли суммы НДС в расходы?

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при расчете налога на прибыль не включаются. Ведь согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (письмо Минфина России от 22.09.2006 № 03-04-11/178).

В арбитражной практике существует другая точка зрения по этому вопросу. Она основана на предположении, что раздача товаров в ходе рекламной кампании, по сути, не является безвозмездной. Не секрет, что нередко стоимость рекламной продукции уже включена в цену продаваемого товара и, следовательно, такая рекламная передача товара и продукции уже не считается безвозмездной. В этом случае объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает, а затраты на рекламу уменьшают налогооблагаемую прибыль в момент продажи соответствующего товара, продукции (работ, услуг) (постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.09.2005 № Ф03-А04/05-2/2663). Однако предупреждаем, что налогоплательщику, занявшему подобную позицию, придется отстаивать ее в суде.

 

Вычет НДС

Следующий вопрос, который возникает у бухгалтера по поводу рекламной раздачи: как быть с суммами «входного» НДС по товарам, использованным в дальнейшем при осуществлении рекламных операций?

Ответ содержится в п. 2 ст. 171 НК РФ. В нем говорится, что вычетам подлежат суммы «входного» НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Раздача товаров, стоимость единицы которых более 100 руб., является облагаемой НДС операцией. Значит, НДС по таким товарам подлежит вычету в общеустановленном порядке. Эта позиция подтверждена в письмах Минфина России от 10.04.2006 № 03-04-11/64 и МНС России от 26.02.2004 № 03-1-08/528/18.

Если же в ходе рекламной кампании раздаются товары стоимостью менее 100 руб., такая операция НДС не облагается. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, в которой определен порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), «входной» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых налогом операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости данных товаров (работ, услуг).

Если торговая организация приобрела товар, который частично будет использован для рекламы, в учете предприятия бухгалтер фиксирует следующие проводки:

 

Дебет 41 Кредит 60

— оприходованы товары по стоимости приобретения без НДС;

 

Дебет 19 Кредит 60

— отражен НДС по приобретенным товарам;

 

Дебет 68 Кредит 19

— предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам;

 

Дебет 44 Кредит 41;

— отражена балансовая стоимость товаров, участвующих в рекламной кампании;

 

Дебет 44 Кредит 68

— начислен к уплате в бюджет НДС c рыночной стоимости товаров, участвующих в рекламной кампании, если их балансовая стоимость более 100 руб.

 

Если же вычет по товарам, участвующим в рекламной акции, не являющейся объектом обложения НДС, был применен организацией ранее, то НДС необходимо восстановить согласно п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. Проводки при этом будут такими:

Дебет 19 Кредит 68

— восстановлена сумма НДС;

 

Дебет 44 Кредит 19

— учтен восстановленный НДС в составе издержек обращения.

 

Случаи восстановления

В каких еще ситуациях и в каком размере нужно восстанавливать ранее принятые суммы НДС по раздаваемым рекламным товарам, продукции, услугам?

Суммы НДС должны подлежать восстановлению и уплате в бюджет в размере, ранее принятом к вычету, в отношении материалов, использованных при производстве продукции, часть которой впоследствии использовалась в рекламных операциях, не облагаемых НДС, а также в отношении себестоимости рекламных товаров, списанных в связи с их моральным устареванием. Такое восстановление НДС обосновано тем, что эти материалы и товары не используются в операциях, подлежащих обложению НДС.

Если рекламная акция признана операцией, освобожденной от обложения НДС в соответствии с подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, то «входной» НДС по материалам, использованным при производстве продукции или по товарам, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором продукция или товары переданы для использования в рекламных целях (подп. 1 п. 2, абз. 1 и 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Такие суммы НДС в стоимость товара не включаются, а на основании статьи 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов.

Затраты на рекламу в качестве коммерческих расходов являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). По мнению автора, в бухгалтерском учете суммы восстановленного НДС тоже включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Использование готовой продукции в рекламных целях отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 43 «Готовая продукция» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В бухгалтерском учете при передаче готовой продукции для рекламной акции делаются следующие проводки:

 

Дебет 43-р Кредит 43

— передана продукция для рекламной акции;

 

Дебет 19 Кредит 68

— восстановлен НДС со стоимости продукции, использованной в рекламных целях;

 

Дебет 44 Кредит 43-р

— списана стоимость продукции, использованной в рекламных целях;

 

Дебет 44 Кредит 19

— учтен восстановленный НДС.

 

Норматив расходов на рекламу и НДС

Напомним, что в соответствии с подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ часть расходов на рекламу, в частности расходы на изготовление продукции, розданной во время выставок, расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям, и некоторые иные расходы на рекламу относятся к нормируемым расходам и включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 1% выручки от продажи продукции (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Как известно, налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Этот налог рассчитывается в течение года нарастающим итогом (п. 2 ст. 286 НК РФ). Налоговым периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ), поэтому налог на добавленную стоимость рассчитывается поквартально.

Можно ли принять «входной» НДС по рекламным расходам к вычету в последующих отчетных кварталах года с учетом ранее принятых к вычету сумм по мере корректировки расчета по налогу на прибыль организаций нарастающим итогом в соответствии с нормативом?

Логично было бы предположить, что поквартально сумма сверхнормативного НДС накапливается на счете 19, а по итогам года принимается к вычету.

Официальная позиция это мнение не поддерживает. Финансовое ведомство разъясняет, что, если для целей обложения налогом на прибыль расходы принимаются по нормативам, суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам. То есть НДС, относящийся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, к вычету не принимается (письмо Минфина России от 10.10.2008 № 03-07-07/105).

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 09.04.2008 № 03-07-11/134, от 11.11.2004 № 03-04-11/201 и УФНС России по г. Москве от 12.08.2008 № 19-11/75319.

Есть и судебные решения, поддерживающие эту позицию (постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2006 № Ф09-746/ 06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2007 № Ф04-2542/2007(33726-А75-41), ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 № А56-11749/04, ФАС Московского округа от 15.03.2005 № КА-А40/1512-05).

Кроме того, суммы НДС нельзя принять к вычету в последующих отчетных периодах, даже если абсолютная величина нормируемых расходов на рекламу возросла в связи с увеличением выручки. Суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам на рекламу и непринятые к вычету, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-11/201).

Впрочем, есть судебная практика, поддерживающая налогоплательщика в праве произвести вычет по НДС в полном объеме по нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам на рекламу.

Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 № А55-5349/2007 судьи указали, что положения п. 7 ст. 171 НК РФ не распространяются на вычеты по расходам на рекламу и организации вправе принять к вычету в полном объеме суммы НДС по нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам на рекламу. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 03.11.2005 № КА-А40/10907-05 и ФАС Центрального округа от 06.10.2004 № А09-2522/04-30.

Положительным для налогоплательщика, отстаивающего свое мнение, является то, что ВАС РФ в Определении от 29.04.2008 № 5420/08 отказал налоговым органам в пересмотре постановления ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 № А55-5349/2007.

По нашему мнению, за «сверхнормативный» вычет по НДС можно побороться, но только если под «сверхнормативным» понимать вычет по НДС в той части, которая относится к затратам, укладывающимся в норматив по налогу на прибыль за весь налоговый период по налогу на прибыль. Ведь в отдельном абзаце того же п. 7 ст. 171 НК РФ прописано, что, в случае если в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Сумма:
%