НДС за счет продавца: так новое регулирование перераспределяет налоговую нагрузку по длящимся договорам

Федеральный закон от 04.08.2026 № 293-ФЗ «О внесении изменений в статьи 166 и 168 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 293-ФЗ) закрепил специальный порядок исчисления НДС по длящимся договорам при изменении налогового законодательства. Поправки вступают в силу с 1 октября 2026 г. и развивают подход, сформулированный Конституционным судом РФ в постановлении от 25.11.2025 № 41-П.

Конституционный суд РФ рассматривал ситуацию, когда на момент заключения договора операция не облагалась НДС, однако впоследствии из-за изменения законодательства у поставщика возникла обязанность по уплате налога. Суд усмотрел пробел в действующем регулировании и до его устранения установил временный механизм распределения дополнительной налоговой нагрузки между сторонами: при определенных усло­виях поставщик мог требовать в судебном порядке увеличения договорной цены, но не более чем на половину суммы НДС.

В развитие подхода, сформулированного Конституционным судом РФ, законодатель закрепил диспозитивную модель распределения между сторонами последствий изменения налогового законодательства. Она применяется в тех случаях, когда после заключения договора вследствие изменения законодательства у продавца возникает обязанность по уплате НДС, покупатель не имеет права на соответствующий налоговый вычет, стороны не согласовали изменение цены, а договор не предусматривает иной порядок распределения возникшей налоговой нагрузки. При совокупности этих условий НДС исчисляется расчетным методом из согласованной цены: сумма налога не предъявляется покупателю дополнительно и фактически уплачивается за счет вознаграждения продавца. Счет-фактура покупателю в таком случае не выставляется, а соответствующая сумма НДС к вычету им не принимается.

Вместе с тем сфера действия новой нормы сформулирована довольно узко. Она применяется в ситуации, когда из-за изменения законодательства у продавца именно возникает обязанность по уплате НДС. Из буквального содержания нормы следует, что она не охватывает случаи, когда продавец и ранее являлся плательщиком НДС, а в период исполнения договора изменилась только применимая налоговая ставка. Следовательно, новый механизм не решает всех вопросов, связанных с изменением налоговой нагрузки по ранее заключенным договорам.

Практические сложности вызывает и привязка порядка исчисления НДС к наличию у покупателя права на вычет. Это обстоятельство относится прежде всего к налоговой сфере самого покупателя, и продавец далеко не всегда располагает информацией, позволяющей достоверно его оценить. Право на вычет зависит не только от применяемого налогового режима, но и от характера использования приобретенных товаров, работ или услуг. Наконец, налоговый статус покупателя может измениться уже в период исполнения договора. При этом Закон № 293-ФЗ не устанавливает ни обязанности покупателя сообщать продавцу сведения, необходимые для применения специального порядка, ни механизма подтверждения их достоверности.

Не вполне очевиден и момент, на который должно определяться наличие права на вычет. НК РФ допускает в ряде случаев заявление вычета в последующих налоговых периодах, а изменение налогового статуса покупателя также способно повлиять на возможность его применения. Между тем применение специального порядка имеет непосредственное документальное последствие: продавец не выставляет покупателю счет-фактуру. Это создает дополнительную неопределенность в ситуациях, когда обстоятельства, определяющие право покупателя на вычет, меняются в ходе исполнения договора. С практической точки зрения сторонам имеет смысл урегулировать в договоре не только последствия изменения налоговой нагрузки, но и порядок обмена информацией о налоговом статусе и наличии права на вычет.

В целом закрепленный Законом № 293-ФЗ механизм сложно признать исчерпывающим. Новелла устраняет конкретный пробел, выявленный Конституционным судом РФ, однако не формирует универсального порядка распределения последствий изменения законодательства об НДС по длящимся договорам и сама оставляет ряд вопросов для правоприменения. На практике это не снижает, а, напротив, дополнительно повышает значение качественно сформулированных налоговых оговорок: именно до­гово­рное регулирование позволяет сторонам заранее распределить риски изменения налоговой нагрузки.

Закон № 293-ФЗ, уточняющий порядок исчисления НДС при исполнении длящихся договоров в случае изменения после их заключения законодательства о налогах и сборах, — следствие постановления Конституционного суда РФ от 25.11.2025 № 41-П, которым законодателя обязали устранить выявленный пробел в регулировании таких ситуаций.

Поводом стал спор АО «Ситроникс Ай Ти» и Банка ВТБ, договор между которыми от 2019 г. предусматривал предоставление прав на иностранное ПО без НДС, однако после изменения с 2021 г. порядка применения освобождения от НДС поставщик потребовал уплатить налог сверх согласованной цены. КС РФ указал на пробел в регулировании: взыскание с покупателя не согласованной сторонами дополнительной суммы в размере НДС может нарушать баланс интересов.

Что изменилось с принятием соответствующих изменений в НК РФ?

Новый п. 3.2 ст. 166 НК РФ теперь устанавливает специальное правило. Если после заключения договора вследствие изменения налогового законодательства у продавца возникает обязанность уплачивать НДС, налог исчисляется расчетным методом из согласованной договорной цены, если одновременно:

• покупатель не вправе принять НДС к вычету;

• стороны не изменили цену в порядке, предусмотренном гражданским законодательством;

• договор не регулирует взаимодействие сторон на случай изменений налогового законодательства

Соответствующим образом скорректирована и ст. 168 НК РФ: общее правило о предъявлении НДС покупателю дополнительно к цене товаров (работ, услуг), имущественных прав применяется с учетом специального положения п. 3.2 ст. 166 НК РФ. Пункт 3 ст. 168 НК РФ дополнен положением о том, что в случае, предусмотренном п. 3.2 ст. 166 НК РФ, счет-фактура не выставляется.

Порядок, при котором сумма НДС исчисляется расчетным методом исходя из стоимости, указанной в договоре, если договор не регулирует последствия изменения налогового законодательства и одновременно соблюдены иные условия п. 3.2 ст. 166 НК РФ, экономически означает, что продавец уплачивает НДС в пределах согласованной цены, что уменьшает его фактическую выручку от сделки. Для продавца это представляет прямой финансовый риск.

Поэтому стороны могут заранее распределить соответствующие риски в договоре.

Это делает договорные условия о цене, НДС и последствиях изменения налогового законодательства ключевым инструментом управления рисками.

Для исключения применения правила п. 3.2 ст. 166 НК РФ одной лишь общей формулировки в договоре «цена не включает НДС» может быть недостаточно для вывода о том, что стороны урегулировали последствия изменения налогового законодательства.

При заключении длящихся договоров (например, лицензионных, сервисных, договоров поставки с длительным циклом исполнения) стоит уже сейчас четко прописывать:

• включает ли согласованная цена НДС и как определяется цена при возникновении или изменении обязанности по уплате НДС;

• какой порядок и в каких пределах допускается изменение цены при изменении законодательства РФ о налогах и сборах;

• кто и в какой срок инициирует изменение цены, каким образом оно оформляется;

• какие последствия наступают, если стороны не достигли соглашения об изменении цены (сохраняется ли право на отказ от договора в случаях, допускаемых законом и договором);

• как распределяются последствия не только возникновения обязанности по НДС, но и изменения ставки НДС, отмены или введения освобождения, а также изменения налогового статуса операции или стороны.

Таким образом, для снижения налоговых и финансовых рисков в новых и действующих длящихся договорах следует проверить и при необходимости конкретизировать условия о цене и НДС. Прямо согласованный механизм действий при изменении налогового законодательства позволяет заранее определить, какая сторона и в каком объеме несет соответствующие экономические последствия.