Учет рекламных расходов для целей налогообложения прибыли регулируется положениями Налогового кодекса, которые делят соответствующие затраты на ненормируемые (принимаемые в полном объеме) и нормируемые (признаваемые в пределах одного процента от выручки). Помимо базовых требований об экономической обоснованности и документальном подтверждении, с 2025 г. законодатель установил дополнительные условия для интернет-рекламы и ввел обязательный рекламный сбор, администрируемый Роскомнадзором. В материале рассмотрены действующее нормативное регулирование, разъяснения Минфина и ключевые судебные споры, формирующие подходы к налоговой оценке рекламных затрат.
Одной из значимых статей расходов любого коммерческого предприятия является реклама. Ее определение дано в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе) — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Ненормируемые и нормируемые расходы: жесткие рамки НК РФ
Для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы на рекламу отнесены Налоговым кодексом РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в отношении (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ) производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.
Расходы на рекламу подразделяются на ненормируемые, которые можно принять к учету в полном размере (указаны выше) и нормируемые, учитываемые только в сумме 1% от полученной выручки.
К ненормируемым расходам относятся реклама:
-
производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);
-
товарного знака и знака обслуживания (в том числе участие в выставках и ярмарках);
-
световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
-
деятельности налогоплательщика;
-
мероприятий посредством СМИ, включая объявления в печати, передачи по радио и телевидению и информационно-телекоммуникационным сетям, при кино- и видеообслуживании;
-
участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Нормируемые расходы рассчитываются по правилам ст. 249 НК РФ (доходы от реализации). К ним относятся:
-
расходы по изготовлению либо приобретению призов, которые вручаются при их розыгрышах во время массовых рекламных кампаний;
-
другие рекламные расходы.
Перечень ненормируемых для целей налогообложения рекламных расходов является закрытым. Перечень нормируемых рекламных расходов, напротив, открыт (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.03.2016 № Ф06-6351/2016 по делу № А06-3246/2015).
Не включаются в перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, затраты (п. 44 ст. 270 НК РФ):
-
на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
-
на иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ, сверх установленных абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ предельных норм.
Основания для исключения интернет-рекламы из расходов
С 01.01.2025 вступили в силу поправки в п. 44 ст. 270 НК РФ — отныне не учитываются в целях налогообложения расходы рекламодателей на распространение рекламы в информационно-телекоммуникационной сети Интернет в случаях, если:
-
информация о такой рекламе не была представлена в Роскомнадзор;
-
либо если такая реклама была распространена на информационном ресурсе, доступ к которому ограничен в соответствии с законодательством Российской Федерации;
-
либо на информационном ресурсе иностранного лица, не исполнившего требования, запреты и ограничения, предусмотренные Федеральным законом от 01.07.2021 № 236-ФЗ «О деятельности иностранных лиц в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на территории Российской Федерации» и иным законодательством Российской Федерации (далее — Закон о «приземлении»).
Минфин в письме от 31.01.2025 № 03-03-06/3/8587 разъяснил, что для возможности учета расходов на рекламу при исчислении налога на прибыль организаций необходимо одновременное их соответствие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и отсутствие вышеприведенных обстоятельств, перечисленных в п. 44 ст. 270 НК РФ.
Также с 01.04.2025 был введен «рекламный сбор» — обязательные отчисления за распространение рекламы в сети Интернет (ст. 18.2 Закона о рекламе). Особенности его исчисления и уплаты определены постановлением Правительства РФ от 15.08.2025 № 1224.
По общему правилу платить рекламный сбор должны рекламораспространители, операторы рекламных систем, посредники, а также агенты, заключившие договор с рекламодателем (в этом случае платит только тот, кто заключил договор с рекламодателем, то есть получатель дохода) либо с агентом (агентами), заключившими с рекламодателем или друг с другом договор, направленный на реализацию услуг по распространению рекламы рекламодателя (платят все участники цепочки).
База для расчета отчислений за распространение интернет-рекламы определяется как доход, полученный в течение квартала от реализации услуг по распространению в Интернете рекламы, направленной на привлечение внимания потребителей рекламы, находящихся на территории РФ (ч. 3, 11 ст. 18.2 Закона о рекламе). Исчислением и администрированием рекламного сбора занимается Роскомнадзор. Размер обязательных отчислений составляет 3% от этой базы. Платежным периодом является квартал.
«Рекламный сбор» не является налогом либо налоговым сбором, это обязательный платеж, относящийся к неналоговым доходам федерального бюджета, его взыскание регулируется не Налоговым кодексом, а Законом о рекламе.
Согласно письмам Минфина России от 25.09.2025 № 03-03-06/1/93101, от 06.10.2025 № 03-03-06/3/96485, расходы по «рекламному сбору» можно включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, подтверждение документами, несение их для получения дохода).
Для компаний на упрощенной системе налогообложения (УСН) с объектом «доход минус расход» действуют положения подп. 45 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которыми можно учитывать и иные расходы, определяемые в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (для налога на прибыль организаций), то есть также можно учесть расходы по «рекламному сбору».
На сегодняшний день судебная практика относительно «рекламного сбора» пока не сложилась. Вместе с тем на практике зачастую возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми инспекциями по вопросу правомерности учета тех или иных рекламных расходов. Главными рисками являются возможные методологические споры, касающиеся правомерности отнесения того или иного расхода к рекламным затратам.
Кейс «Орион Интернейшнл Евро»: различия в правовом регулировании рекламы не имеют значения для налогового учета
Одним из значимых и практикообразующих является кейс «Орион Интернейшнл Евро», рассмотренный Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ в 2019 г.
В отношении организации была проведена выездная налоговая проверка, по итогу которой инспекция доначислила недоимку по налогу на прибыль. Основанием для доначислений послужило неправомерное, по мнению инспекторов, включение в налоговую базу расходов на рекламу, превысивших установленный нормой п. 4 ст. 264 НК РФ предельный уровень (норматив), составляющий 1% от выручки.
Суд первой инстанции решением от 01.06.2018 по делу № А40-125588/17-108-1372 частично удовлетворил требования налогоплательщика, указав, что не было допущено превышения лимита в части расходов на размещение рекламы на транспорте, в связи с чем данные затраты подлежали учету в полном объеме в составе расходов. Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу о том, что инспекция не исполнила должным образом обязанность по перерасчету размера недоимки, возложенную на нее управлением, и признал оспариваемое требование инспекции недействительным как направленное в отсутствие законных оснований.
Однако Девятый арбитражный апелляционный суд постановлением от 28.08.2019 № 09АП-33852/2018 отменил решение суда первой инстанции. Суд исходил из того, что спорные затраты в совокупности с иными нормируемыми расходами на рекламу превышают 1% от полученной выручки, в связи с чем инспекция правомерно направила оспариваемое требование об уплате недоимки. Арбитражный суд Московского округа постановлением от 28.12.2018 поддержал позицию апелляции и отклонил кассационную жалобу налогоплательщика, отметив, что в гл. 2 Закона о рекламе перечислены отдельные способы распространения рекламы, среди которых указаны наружная реклама (ст. 19) и реклама на транспортных средствах (ст. 20), и, следовательно, законодатель различает два вида этой рекламы.
Не согласившись с вынесенными судебными актами, общество обратилось в Верховный суд. По результатам рассмотрения жалобы ВС РФ Определением от 30.05.2019 № 305-ЭС19-4394 отменил постановления апелляции и кассации, оставив в силе решение суда первой инстанции, указав следующее.
В главе 25 НК РФ отсутствуют положения, которые бы позволили сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, например остановочные павильоны наземного общественного транспорта, а транспортные средства (трамваи, троллейбусы, автобусы и т.п.). Такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению хозяйствующих субъектов.
В ст. 19 и 20 Закона о рекламе установлены лишь отдельные особенности распространения рекламы. При этом, учитывая, что Закон о рекламе не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и с использованием транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.
Спорные расходы общества представляют собой затраты на оплату изготовления (нанесения) рекламных баннеров продукции на наземном общественном транспорте. Изготовленные по заказу общества баннеры были приняты налогоплательщиком к учету в качестве малоценных предметов и могли быть использованы для размещения на любой иной открытой поверхности, что инспекцией по существу не оспаривалось.
Не оспаривалась налоговым органом и экономическая оправданность затрат на рекламу кондитерской продукции, понесенных обществом как ее изготовителем, заинтересованным в увеличении объема продаж за счет роста потребительского спроса.
Таким образом, Верховный суд согласился с первой инстанцией и пришел к выводу об отсутствии у инспекции законных оснований для направления обществу требования об уплате недоимки, удовлетворив заявление общества в этой части.
Дегустация как рекламный расход: уроки кейса фирмы «Букет Чувашии»
Другой судебный спор касается вопроса отнесения налогоплательщиком к расходам на рекламу затрат на проведение дегустации — кейс ОАО «Чебоксарская пивоваренная фирма «Букет Чувашии». Налоговый орган провел выездную проверку и произвел доначисления. Согласно позиции налоговиков из представленных обществом отчетов о проведении рекламно-дегустационных мероприятий не следует, что расходы произведены на распространение информации для неопределенного круга лиц и что указанные расходы экономически обоснованны и подтверждены документально. Отсутствуют доказательства, свидетельствующие об отпуске продукции для ее выставления в качестве рекламируемого товара; отчеты не подкреплены актами о выставлении данной продукции на витрины; не указан объект розничной торговли, в котором проведена дегустация, а также иные данные, свидетельствующие о направленности на продвижение товара и торговой марки.
Арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 07.07.2025 № Ф01-1451/2025 по делу № А79-4073/2023 отказал в удовлетворении требований налогоплательщика. При этом он указал, что для признания расходов на рекламную дегустацию обоснованными необходимы:
-
утвержденный руководителем приказ о проведении рекламной акции, содержащий цели, сроки, места проведения, ответственных лиц и бюджет мероприятия;
-
акт о проведении дегустации с указанием точных адресов, дат, времени, перечня дегустируемой продукции и количества участников;
-
фотоотчет;
-
товарные накладные или акты списания;
-
отчет о результатах рекламной дегустации.
Борьба с «техническими» компаниями: фиктивные сделки под ударом
Еще одним риском признания налоговых расходов является предъявление претензий по нереальным сделкам с «техническими» компаниями, заключенным с целью уклонения от уплаты налогов.
Существуют ситуации, при которых налоговые органы выявляют фиктивность рекламных услуг по договорам с фирмами-однодневками и производят доначисления налога на добавленную стоимость (НДС). В деле ООО «Актум» № А50-12488/2022 налоговый орган провел камеральную проверку декларации по НДС и по итогу привлек налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно представленным заявителем в материалы дела документам между обществом (заказчиком) и спорным контрагентом (исполнителем) заключен договор на оказание услуг по размещению рекламно-информационных материалов (рекламных баннеров с использованием ключевых слов и переходов на сайт заказчика по клику на рекламное объявление, разработка форм рекламных материалов) в информационно-телекоммуникационной сети общего пользования Интернет.
Инспекцией были представлены доказательства, свидетельствующие о недостоверности представленных налогоплательщиком документов и фактическом неоказании рекламных услуг заявленным контрагентом. Так, фактически деятельность спорного исполнителя началась за несколько месяцев до заключения договора с налогоплательщиком, в отношении данных об организации в открытых источниках содержатся общие сведения из ЕГРЮЛ, информация об осуществлении контрагентом деятельности на рынке рекламных услуг отсутствует; собственного сайта в спорный период контрагент не имел; при значительных объемах полученной выручки суммы налоговых обязательств по НДС исчислены организацией в минимальных размерах; инспекцией установлена значительная задолженность со стороны покупателей по отношению к исполнителю, выявлены признаки, не свойственные реальному и самостоятельному участнику финансово-хозяйственных взаимоотношений, деятельность которого направлена на получение прибыли; согласно сведениям из ЕГРЮЛ организация вскоре ликвидирована на основании решения учредителя.
Для вступления исполнителя в ассоциацию рекламных кампаний им представлены недостоверные документы; директором и учредителем являлось лицо, ранее руководившее иной организацией, в отношении которой имеется вступившее в силу судебное решение о ее участии в незаконных схемах по уклонению от уплаты налогов.
Исследование схемы движения финансового потока показало, что денежные средства, поступившие спорному контрагенту, выводились из-под налогового контроля в наличную форму по денежным чекам посредством зачисления и списания со счетов организаций, обладающих признаками недействующих юридических лиц, а также посредством приобретения и предъявления к оплате векселей третьими лицами.
Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 14.03.2023 № Ф09-139/23 по делу № А50-12488/2022 в удовлетворении требований налогоплательщика было отказано в полном объеме.
***
Подводя итог, следует отметить, что во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов и судебных споров расходы на рекламу должны соответствовать общим требованиям к расходам в целях уплаты налога на прибыль — они должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и соответствовать нормам НК РФ.
Расходы на рекламу
|
Ненормируемые (100%):
|
Нормируемые (лимит 1%):
|
|
Новые критерии исключения (с 2025):
|
Особенности переноса на другой период Сверхнормативные расходы на рекламу, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах календарного года (письмо Минфина РФ от 06.11.2009 № 03-07-11/285). Однако при УСН нельзя перенести остаток на следующий год |