В условиях отсутствия законодательного определения понятия «должной осмотрительности» налогоплательщики достаточно часто сталкиваются с претензиями налоговых органов при получении вычетов и учете расходов. Несмотря на то, что обязанность по проверке контрагента прямо не закреплена в НК РФ, судебная практика и разъяснения контролирующих органов формируют все более жесткие критерии добросовестности. Как доказать свою осмотрительность и минимизировать риски налоговых споров — в материале экспертов.
Получение налогового вычета по НДС, учет расходов при исчислении налога на прибыль, а также применение механизма зачета или возврата денежных средств квалифицируются как получение налоговой выгоды в смысле ст. 54.1 НК РФ. С понятием налоговой выгоды и с налогообложением в целом неразрывно связано понятие «должной осмотрительности» при выборе контрагента. Однако как таковой обязанности по проверке контрагента ни в Налоговом кодексе, ни в других нормативных актах не установлено. Более того, отсутствует и законодательное определение этого термина. Не определен и перечень конкретных действий и документов, однозначно подтверждающих проявление налогоплательщиком должной осмотрительности. Вместе с тем существуют разъяснения и рекомендации уполномоченных органов, а также судебная практика, которые целесообразно учитывать для минимизации риска налоговых споров.
Распределение бремени доказывания
Правомерное получение налоговой выгоды имеет место в случае надлежащей проверки контрагента в рамках должной осмотрительности, а также реального надлежащего исполнения по сделке с соответствующим отражением хозяйственных операций в учете. При этом доказывать необоснованность налоговой выгоды должен налоговый орган (п. 5 ст. 82 НК РФ), а добросовестность налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики презюмируется. Налоговая выгода может быть признана необоснованной только при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Что считают осмотрительностью суды: ключевые критерии
Если реальность сделки и ее документальное оформление — это достаточно объективные и понятные налогоплательщику критерии, то должная осмотрительность при выборе контрагента нередко становится предметом споров с контролирующими органами. Рассмотрим, как же судебная практика толкует понятие «должная осмотрительность».
Прежде всего, важно отметить, что суд встает на сторону налогоплательщика, установив проявление им должной осмотрительности, крайне редко. Гораздо чаще суд приходит к выводу о недостаточной осмотрительности налогоплательщика при выборе и предварительной проверке контрагента.
Начнем с того, что сам по себе факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки (п. 31 Обзора судебной практики № 1 (2017) ВС РФ). Неоднократно на этот счет высказывал мнение и Конституционный суд РФ, отмечая, что право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц, поскольку иное могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (постановление Конституционного суда РФ от 19.12.2019 № 41-П).
Таким образом, условием добросовестности (должной осмотрительности) выступает реальность исполнения, то есть если налогоплательщик не исказил в отражаемых в учетах сведения о фактах, которые имели место по совершенным им сделкам (операциям), то он вправе ссылаться на проявленную осмотрительность и свою добросовестность, несмотря на нарушение его контрагентом законодательства о налогах и сборах.
Но должной осмотрительности нет и не может быть там, где налогоплательщик осведомлен о «техническом характере» контрагента, его подконтрольности, взаимозависимости.
«Техническая» компания:
-
не осуществляет деятельность в своем интересе и на свой риск;
-
не обладает необходимыми активами;
-
не выполняет реальных функций;
-
принимает на себя статус участника операций с оформлением документов от своего имени в противоправных целях (п. 4 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
То есть «техническая» компания в любом случае не может являться реальным исполнителем по сделке.
При оценке должной осмотрительности должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности: крупная ли сделка для общества, регулярность совершения аналогичных сделок, специфика товаров, работ и услуг, особенности коммерческих условий сделки (п. 9 и 10 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). Очевидно, что критерии оценки должной осмотрительности не могут быть универсальными для всех контрагентов и любых хозяйственных операций. Безусловно, стандарт должной осмотрительности должен быть выше при приобретении дорогостоящих активов и совершении крупных для общества сделок (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.03.2025 № Ф08-783/2025 по делу № А53-35575/2023).
Минимальный и расширенный перечень проверок контрагентов
Необходимый минимум сведений (документов), которыми нужно располагать организации для подтверждения своей осмотрительности при выборе контрагентов, отражен в письмах Минфина России от 22.10.2020 № 03-12-13/91957, ФНС России от 12.05.2017 № АС-4-2/8872 — информация о контрагенте в ЕГРЮЛ, массовость адреса регистрации и иные. Также могут учитываться утвержденные приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Надлежащая осмотрительность при выборе контрагента подразумевает оценку не только условий сделки и их выгодности, но и деловой репутации, платежеспособности партнера, рисков неисполнения обязательств, наличия ресурсов (мощностей, оборудования, персонала, опыта). При значимых сделках (например, с дорогой недвижимостью) дополнительно изучают историю предыдущих собственников и аналогичные аспекты (постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25.05.2010 № 15658/09, 20.04.2010 № 18162/09, 12.02.2008 № 1210/07).
Уроки судебной практики: что признается недостаточной осмотрительностью
На практике критериев должной осмотрительности, которыми руководствуются налоговые органы и суды, гораздо больше. Рассмотрим некоторые примеры из судебной практики, демонстрирующие подходы к оценке должной осмотрительности налогоплательщика:
1. Проверка контрагента по информационным ресурсам не всегда свидетельствует о достаточном проявлении должной осмотрительности (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2025 по делу № А60-60296/2024).
В рассматриваемом споре общество проверило контрагентов по информационным ресурсам и лишь убедилось в наличии юридического лица в системе государственной регистрации, однако не установило, что виды деятельности спорных контрагентов не соответствуют предметам заключенных с обществом договоров, а также отсутствуют необходимые условия для исполнения обязательств по заключенным договорам: персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства. Представление обществом документов само по себе не может свидетельствовать о реальности выполнения спорных работ и не опровергает выводы инспекции о получении необоснованной налоговой выгоды.
2. Необходимо документально оформлять результаты проверки контрагента (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2025 № 09АП-1121/2025 по делу № А40-167702/2024).
Для подтверждения соблюдения налогоплательщиком критерия должной осмотрительности необходимо на стадии выбора контрагента закрепить результаты проверки документально, то есть сформировать досье контрагента. В рамках обоснования проявления должной осмотрительности необходимо предоставить полный комплект документов (доказательств в обоснование выбора спорных контрагентов), а сам по себе факт государственной регистрации организации в качестве юридического лица и наличие в ЕГРЮЛ сведений о данном юридическом лице, постановка его на учет в налоговом органе не характеризует контрагента как добросовестного.
3. Должная осмотрительность подразумевает проверку наличия средств для исполнения сделки (Определение ВС РФ от 17.07.2020 № 306-ЭС20-9956 по делу № А55-29327/2018, постановление АС СКО от 16.03.2020 № Ф08-1225/2020 по делу № А63-25279/2018).
В периметр проверки контрагента должны входить вопросы полномочий лиц, действующих от имени контрагента, наличия соответствующих лицензий и оборудования, а также налогоплательщиком должны быть предприняты меры для получения иных сведений, характеризующих деловую репутацию партнера.
4. Проверка репутации и проведение переговоров — критерии должной осмотрительности (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.04.2025 № Ф03-6002/2024 по делу № А51-5236/2022).
Общество не предоставило документов и доказательств о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверке деловой репутации общества (особенно с учетом регистрации контрагента незадолго до заключения договора), выяснении адресов и телефонов офисов, должностей, имен и фамилий должностных лиц. Суд пришел к выводу об отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагента.
5. Налоговому органу необходимо доказать основания для повышенных требований к должной осмотрительности (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.02.2020 № Ф09-9527/19 по делу № А50-4201/2019).
Суд пришел к выводу, что налоговым органом в подтверждение доводов о непроявлении налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе спорных контрагентов не приведено обоснования того, в силу каких особенностей рассматриваемых сделок обществу следовало проявить повышенную степень осмотрительности при заключении договоров и не ограничиваться стандартными мерами проверки контрагентов.
6. Регистрация контрагента незадолго до совершения сделки, отсутствие информации о нем в открытых источниках могут свидетельствовать об отсутствии должной осмотрительности (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.07.2025 № Ф06-3376/2025 по делу № А55-37434/2023).
Если претензии у налогового органа уже возникли, суды чаще встают на его сторону. Решения, в которых суды поддержали налогоплательщиков и не усмотрели нарушений критерия должной осмотрительности, тоже встречаются, но гораздо реже (постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.03.2025 № Ф05-814/2025 по делу № А40-10965/2024). Если сделка заключена с надлежаще зарегистрированным контрагентом, имела деловую цель, корреспондирующую с зарегистрированными видами деятельности, ее реальность подтверждена в том числе соответствующими документами, а доказательства в обоснование обратного не представлены, то основания для признания полученной налоговой выгоды необоснованной, а должной осмотрительности непроявленной — отсутствуют (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2024 по делу № А54-5146/2021).
Практические шаги для минимизации рисков
Как минимизировать риски при проверке контрагента:
-
Запросите у контрагента полный комплект документов.
-
Проверьте полученные данные и соберите информацию о контрагенте в доступных источниках (ФНС «Прозрачный бизнес», Банк данных исполнительных производств ФССП России, картотека арбитражных дел, ресурс БФО) и с помощью сервисов (Контур.Фокус, СПАРК, Руспрофайл, ЗАЧЕСТНЫЙБИЗНЕС и иные).
-
Оцените трудовые и материальные ресурсы.
-
Оцените деловую репутацию (сайт компании, отзывы).
-
Проводите переговоры и фиксируйте их результаты.
-
Проанализируйте предложенные условия сделки на предмет рыночности.
- Сформируйте и сохраните досье контрагента.
Рекомендуется также утвердить в компании регламент проверки контрагентов, закрепить его на уровне локального нормативного акта, руководствоваться его положениями, а при возникновении споров с налоговыми органами ссылаться, помимо иных оснований, на полное соблюдение предусмотренной в компании комплаенс-процедуры.