С 1 января 2026 г. базовая ставка НДС повышена с 20 до 22%. ФНС России в письме от 29.12.2025 № СД-4-3/11802@ дала разъяснения по применению НДС при отгрузке товаров в 2026 г. в счет полученного в 2025 г. аванса, при корректировке в 2026 г. стоимости отгруженных в 2025 г. товаров, исправлении в 2026 г. счетов-фактур за 2025 г., возврате товаров, реализованных в 2025 г., а также привела подходы, которыми должны руководствоваться налоговые агенты.
Применение новой ставки НДС
Новая ставка 22% применяется ко всем товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным, выполненным или переданным начиная с 1 января 2026 г. Дата заключения договора значения не имеет. Это правило распространяется и на длящиеся (долгосрочные) договоры, заключенные до 2026 г., но по которым исполнение (отгрузка) происходит после 1 января 2026 г. Закон не предусматривает исключений для таких контрактов. Таким образом, при отгрузке товара или подписании акта выполненных работ/оказанных услуг после 31 декабря 2025 г. компания обязана исчислить НДС по ставке 22%, даже если договор и спецификация с фиксированной ценой были подписаны в 2025 г. или ранее.
При переходе с налоговой ставки НДС 20% на ставку 22% ФНС России рекомендует руководствоваться подходами, изложенными в письме ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@. С их учетом рассмотрим, как применять НДС в переходный период 2025 — 2026 гг.
Отгрузка в счет полученного в 2025 г. аванса
Если предоплата была получена в 2025 г., а отгрузка происходит в 2026 г., то НДС с реализации исчисляется по новой ставке 22%. С суммы полученного в 2025 г. аванса НДС начислен по расчетной ставке 20/120. Этот НДС (по ставке 20/120) при отгрузке в 2026 г. принимается к вычету продавцом и восстанавливается покупателем.
Стороны могут договориться о доплате покупателем 2% НДС. В этом случае порядок будет зависеть от даты доплаты.
Если доплата 2% НДС произведена продавцом в 2026 г., она рассматривается именно как доплата суммы налога. Продавец выставляет корректировочный счет-фактуру на разницу в сумме налога. В этом документе увеличивается только сумма НДС (с 20/120 до 22/122 от первоначальной суммы аванса), а стоимость товаров не меняется. Покупатель принимает этот корректировочный счет-фактуру к вычету, а продавец — к начислению. При последующей отгрузке НДС начисляется по ставке 22%.
Если доплата 2% НДС производится продавцом в 2025 г., ее нельзя рассматривать как доплату НДС, поскольку действующая в 2025 г. ставка НДС равна 20%. Соответственно, доплата рассматривается как дополнительная оплата стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 20/120. Продавец выставляет корректировочный счет-фактуру, увеличивающий как стоимость, так и сумму НДС по ставке 20/120. При отгрузке в 2026 г. НДС начисляется по ставке 22%.
Корректировка стоимости отгруженных товаров
При изменении стоимости отгруженных товаров продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру, в котором указываются в том числе налоговая ставка и сумма налога, определяемая до и после изменения стоимости отгруженных товаров.
Если товары (работы, услуги) были отгружены до 1 января 2026 г., а их стоимость изменяется (увеличивается или уменьшается) после этой даты, применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки. В связи с этим в графе 7 корректировочного счета-фактуры указывается та налоговая ставка по НДС, которая была указана в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура. То есть указывается ставка НДС 20%.
Исправление счетов-фактур 2025 г.
Исправление производится путем составления нового экземпляра счета-фактуры. В нем указывается налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки указанных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав и отраженная в графе 7 счета-фактуры, выставленного при отгрузке этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, если исправляется счет-фактура, выставленный при отгрузке товаров (работ, услуг) в 2025 г., при его исправлении в 2026 г. в новом экземпляре счета-фактуры указывается ставка НДС 20%.
Возврат товаров
Если реализованные в 2025 г. товары возвращаются продавцу в 2026 г., продавец выставляет в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру на стоимость возвращенных товаров. Ставка НДС в корректировочном счете-фактуре указывается та же, что и в исходном счете-фактуре (20%). На основании этого корректировочного счета-фактуры продавец принимает НДС к вычету.
Покупатель на основании полученного от продавца корректировочного счета-фактуры восстанавливает НДС, принятый им к вычету по счету-фактуре, выставленному продавцом при реализации товаров.
Налоговые агенты
Для налоговых агентов, указанных в ст. 161 НК РФ, применяется следующий порядок:
-
если аванс (оплата) перечислен в 2025 г., а отгрузка происходит в 2026 г., НДС исчисляется налоговым агентом на дату перечисления аванса по ставке 20/120. При отгрузке в 2026 г. товаров (работ, услуг) в счет этого аванса дополнительное исчисление НДС не производится;
-
если отгрузка произошла в 2025 г., а оплата в 2026 г., налоговый агент исчисляет НДС на дату оплаты. При этом применяется ставка 20/120, так как товары (работы, услуги) отгружены до повышения ставки;
-
если отгрузка и оплата происходят в 2026 г., исчисление налоговым агентом НДС производится при оплате. При этом применяется ставка 22/122.
Для налоговых агентов, указанных в п. 10.1 ст. 174.2 НК РФ (организации и ИП, приобретающие у иностранных организаций услуги в электронной форме), действуют следующие правила:
-
если услуги оплачены в 2025 г., а оказаны в 2026 г., НДС исчисляется налоговым агентом по ставке 16,67;
-
если услуги оказаны в 2025 г., а оплачены в 2026 г., НДС исчисляется налоговым агентом по ставке 16,67;
-
если оказание услуг и их оплата происходят в 2026 г., НДС исчисляется налоговым агентом по ставке 18,03.