Налоговое законодательство позволяет включить безнадежную дебиторку во внереализационные расходы, но только при строгом соблюдении ряда условий. В материале подробно разбирается, когда задолженность признается безнадежной, какой пакет документов необходим для ее списания и в какой момент это нужно сделать. Отдельное внимание уделено сложным практическим ситуациям, по которым существуют разногласия между Минфином и судами: от долгов с истекшим сроком давности до задолженности, приобретенной по цессии.
Когда задолженность признается безнадежной
Условия, при которых дебиторская задолженность признается безнадежной, перечислены в п. 2 ст. 266 НК РФ. В частности, к ним относятся:
-
истечение срока исковой давности;
-
прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации должника;
-
невозможность взыскания долга подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа, когда невозможно установить местонахождение должника, его имущества, денежных средств на счетах, либо когда у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание;
-
долг гражданина-банкрота считается погашенным в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Также в п. 2 ст. 266 НК РФ есть и иные условия, которые касаются банков, дебиторской задолженности, возникшей в рамках соглашения о сервисных рисках либо соглашения об управлении финансированием и задолженности по процентам по долговым обязательствам иностранной организации.
Какие нужны документы
Исходя из требований п. 1 ст. 252 НК РФ наличие безнадежной задолженности необходимо подтвердить документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, предусмотрено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
Таким образом, для подтверждения наличия безнадежной дебиторской задолженности необходимы:
-
акт инвентаризации;
-
письменное обоснование невозможности взыскания долга (указание причин, по которым долг признан безнадежным);
-
документы, подтверждающие основание для признания долга безнадежным (например, выписка из ЕГРЮЛ, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, решение суда);
-
приказ (распоряжение) руководителя организации о признании долга безнадежным и его списании.
Момент списания безнадежной задолженности
Сумма безнадежной дебиторской задолженности включается в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Если компания создает резерв сомнительных долгов, то безнадежная задолженность списывается за счет этого резерва. А если суммы резерва для этого недостаточно, оставшаяся часть безнадежной задолженности (не покрытая за счет резерва) списывается во внереализационные расходы (п. 5 ст. 266 НК РФ).
В общем случае безнадежная задолженность должна быть списана в расходы в периоде признания ее таковой. Например, в периоде истечения срока давности (письма Минфина России от 31.08.2022 № 03-03-06/1/84635, от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832), на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника (письма Минфина России от 11.01.2023 № 03-03-06/1/648, от 21.01.2022 № 03-03-07/3676), на дату вынесения постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (письмо Минфина России от 12.04.2023 № 03-03-06/2/32685). В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 разъяснено, что п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность, поскольку налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.
При наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной она признается таковой в том периоде, в котором возникло первое по времени основание для признания ее безнадежной. Например, по истечении срока исковой давности дебиторская задолженность должника, признанного банкротом, но еще не исключенного из ЕГРЮЛ, может быть признана безнадежным долгом и учтена в составе внереализационных расходов отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (письмо Минфина России от 11.01.2023 № 03-03-06/1/648).
Списать безнадежную задолженность в более позднем периоде можно на основании п. 1 ст. 54 НК РФ только когда не списание ее в периоде возникновения привело к излишней уплате налога и не повлекло негативных последствий для казны (п. 30 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 2 (2018), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 4 июля 2018 г., письмо Минфина России от 12.04.2023 № 03-03-06/2/32685).
Обратите внимание, что списать безнадежную задолженность в расходы в текущем периоде можно и когда в периоде ее возникновения получен убыток. Дело в том, что при учете расходов в периоде возникновения увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов. Следовательно, вне зависимости от финансового результата (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307).
Спорные ситуации
Рассмотрим случаи, в которых возникают споры и неясности относительно признания дебиторской задолженности безнадежной.
Исключение должника из ЕГРЮЛ
На практике есть случаи, когда должник исключен из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо или по основаниям, предусмотренным п. 5 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 29-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ). Возникает вопрос: можно ли считать задолженность этого должника безнадежной?
Минфин России считает, что правовые последствия исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ приравнены к его ликвидации. А значит, на дату его исключения из ЕГРЮЛ кредитор вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого должника как убыток в виде безнадежной задолженности на основании его ликвидации (письмо от 15.01.2021 № 03-03-06/1/1525).
Федеральным законом от 02.11.2023 № 519-ФЗ ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ была дополнена п. 6, которым предусмотрено, что к случаям исключения юридического лица из ЕГРЮЛ по основаниям, предусмотренным п. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ, применяются положения п. 2 и 3 ст. 64.2 ГК РФ. Значит при исключении юридического лица из ЕГРЮЛ на основании п. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ его обязательства прекращаются как при ликвидации (ст. 419 ГК РФ). Минфин России в письме от 26.01.2024 № 03-03-06/1/6337 разъяснил, что в связи с этим в целях налогообложения прибыли дебиторская задолженность перед налогоплательщиком ликвидированной таким образом организации признается безнадежным долгом в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ и подлежит отражению в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся также в письме Минфина России от 03.03.2023 № 03-03-06/1/17912.
Задолженность, которую не пытались взыскать
Минфин России считает, что, если срок исковой давности истек, дебиторская задолженность признается безнадежной вне зависимости от предпринятых налогоплательщиком мер ее принудительного взыскания (письма от 06.02.2023 № 03-03-06/1/9234, от 31.08.2022 № 03-03-06/1/84635, от 16.02.2021 № 03-03-06/2/10482).
Этой позиции поддерживается и большинство судов (см. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, постановления АС Уральского округа от 27.04.2023 № Ф09-1461/23 по делу № А60-24555/2022, Московского округа от 06.12.2021 № Ф05-19639/2021 по делу № А40-52691/2020, Западно-Сибирского округа от 04.04.2016 № Ф04-799/2016 по делу № А27-12070/2015).
Однако встречаются суды, которые считают, что списать в расходы безнадежную задолженность с истекшим сроком исковой давности, по которой налогоплательщиком не принимались меры по ее взысканию, нельзя, так как в таком случае нет оснований для признания данного расхода экономически обоснованным (постановления АС Уральского округа от 29.06.2020 № Ф09-3127/19 по делу № А71-8412/2018, Поволжского округа от 17.05.2016 № Ф06-7435/2016 по делу № А49-9628/2015).
Есть судебное решение о взыскании долга
Если компания обращалась в суд за взысканием долга и суд удовлетворил ее требование, но должник так и не погасил долг, то возникает вопрос, можно ли признать такой долг безнадежным в связи с истечением срока исковой давности?
Минфин России считает, что нельзя. По его мнению, в этом случае дебиторская задолженность может быть признана безнадежным долгом только при выполнении иных условий, предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ (письмо Минфина России от 03.08.2022 № 03-03-06/1/74941).
Таким образом, задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, либо в случае ликвидации организации в установленном порядке (письмо Минфина России от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566).
Данное мнение разделяют и суды (постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу № А72-2866/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 № ВАС-7081/12 отказано в передаче дела на пересмотр).
Стороны подписали акт сверки долга
Если стороны подписывали акт сверки долга, то из содержания ст. 195, 196, 203 ГК РФ следует, что в этом случае течение срока исковой давности прерывается. После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается. Таким образом, организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности (письмо Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756).
Суды эту позицию полностью поддерживают (постановления ФАС Уральского округа от 01.02.2013 № Ф09-150/13 по делу № А71-4334/2012, от 16.02.2010 № Ф09-6971/08-С2 по делу № А47-3325/2008).
Задолженность приобретена в рамках уступки прав требования
Минфин России считает, что поскольку сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг), то она не может быть признана безнадежным долгом и учтена в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (письма от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45488, от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176). Данную позицию он объясняет тем, что в ст. 279 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования, речь идет об убытке при уступке по договору реализации товара (работ, услуг) и согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается просроченная задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Однако у судов по этому вопросу иное мнение. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.04.2008 № 15706/07 указал, что каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции, Налоговый кодекс не содержит. В постановлении от 24.05.2013 по делу № А35-3631/2011 ФАС Центрального округа признал полученную по соглашению об уступке прав требования задолженность безнадежной к взысканию после исключения должника из ЕГРЮЛ. А ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.04.2012 по делу № А27-4466/2011 счел правомерным признание задолженности, возникшей из соглашения об уступке прав требования, по которой истек срок исковой давности, безнадежной (Определением ВАС РФ от 09.11.2012 № ВАС-11391/12 отказано в передаче дела на пересмотр).
Есть встречная кредиторская задолженность
Если у компании есть дебиторская задолженность, которую, исходя из положений п. 2 ст. 266 НК РФ, можно признать безнадежной, при этом у нее есть встречная кредиторская задолженность перед этим должником, то по мнению Минфина России, признание на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ внереализационным расходом дебиторской задолженности, которую можно зачесть в счет погашения кредиторской задолженности по встречным однородным требованиям, не соответствует положениям п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620).
А вот суды считают иначе. Так, в споре, рассмотренном в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 № Ф04-6735/2008(15348-А67-37) по делу № А67-900/2008, налоговый орган настаивал на том, что поскольку у компании имелась встречная кредиторская задолженность перед должником, она могла погасить дебиторскую задолженность в силу ст. 410 ГК РФ. Однако суд признал обоснованным признание дебиторской задолженности безнадежной и ее включение во внереализационные расходы. Он отметил, что в силу п. 2 ст. 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания его безнадежным.