В современных экономических условиях российские компании, в том числе входящие в международные группы, активно перестраивают свои бизнес-процессы. Выбираемые варианты реструктуризации и новые операционные модели наряду с достижением коммерческих целей зачастую приводят к оптимизации налоговой нагрузки. Закономерно, что такие изменения вызывают повышенное внимание со стороны налоговых органов, которое все чаще трансформируется в серьезные претензии и многомиллионные доначисления. Ключевыми точками в этих спорах становятся два взаимосвязанных понятия: «деловая цель» и «налоговая реконструкция». Налоговые органы активно оспаривают наличие разумных экономических причин для совершения сделок, переквалифицируя их суть и доначисляя налоги. В то же время механизм налоговой реконструкции, призванный определить действительные налоговые обязательства, на практике применяется непоследовательно и зачастую в ущерб налогоплательщику. В данной статье мы проанализируем наиболее острые проблемные зоны, возникающие в ходе налогового контроля, и рассмотрим возможные пути к формированию более сбалансированного и предсказуемого подхода.
Типовые зоны риска: реструктуризация бизнеса под микроскопом налоговых органов
Практика последних лет показывает, что налоговые органы выработали определенный перечень «триггеров» — типовых сценариев реструктуризации, которые практически гарантированно влекут за собой углубленную проверку.
Приобретение бизнеса за счет заемного финансирования
Классическая схема M&A, известная как Leveraged Buyout (LBO), часто становится объектом претензий. Схема выглядит следующим образом: для покупки операционной компании создается специальная проектная компания (SPV), которая привлекает заемное финансирование. После приобретения целевого актива происходит реорганизация, как правило, в виде присоединения SPV (заемщика) к операционной компании. В результате этого долг «спускается» на уровень приобретенного бизнеса, и процентные платежи по займу начинают уменьшать его налогооблагаемую прибыль.
Основная претензия налоговых органов заключается в том, что присоединение формально убыточной компании-заемщика к прибыльному операционному бизнесу не имеет самостоятельной деловой цели и направлено исключительно на получение налоговой экономии. Аргументы налогоплательщиков, объясняющие такую структуру требованиями продавца (например, подчинение сделки иностранному праву и арбитражу для защиты его интересов) или последующей необходимостью упростить корпоративную структуру группы для сокращения административных расходов, зачастую не признаются достаточными. Контролирующие органы склонны видеть в этом искусственную конструкцию, а не продиктованную бизнесом необходимость.
Пример: спор по делу ООО «Мон’дэлис Русь» (№ А11-6203/2016).
Присоединение компаний с накопленными убытками
Другой распространенный сценарий — присоединение к действующему бизнесу компаний, которые уже прекратили активную деятельность, но имеют на балансе значительные накопленные налоговые убытки. Правопреемник, согласно нормам Налогового кодекса РФ, получает право утилизировать эти убытки, уменьшая собственную налоговую базу.
С точки зрения налоговых органов, такие сделки часто носят формальный характер. Однако бизнес может преследовать вполне реальные деловые мотивы: сохранение важных хозяйственных связей и договорных отношений присоединенной компании, минимизация репутационных рисков, связанных с ее ликвидацией, или необходимость централизованного урегулирования вопросов с ее бывшими контрагентами. Игнорирование этих нефискальных мотивов приводит к выводу об отсутствии деловой цели.
Пример: дела ООО «Монтажэнергострой» № А27-21180/2022, ООО «Вологодское мороженое» № А13-427/2018, ООО ««Объединенные пивоварни Хейнекен», № А40-24375/2017, ООО ««Хромцовский карьер» № А17-2486/2017.
«Дробление бизнеса» через создание компаний на спецрежимах
Институт «дробления бизнеса» — одна из наиболее частых причин налоговых споров. Под этим понимается искусственное разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, которые применяют специальные налоговые режимы (УСН, патент) или льготы. Разделение деятельности позволяет группе в целом не превышать установленные лимиты по выручке или численности персонала и платить меньше налогов, чем если бы деятельность велась одним юридическим лицом на общей системе налогообложения.
Однако не всякое разделение бизнеса является незаконным. Налогоплательщики часто приводят веские аргументы в пользу такого структурирования. Например, выделение отдельных направлений деятельности позволяет снизить регуляторные риски: при разделении бизнеса на несколько компаний отзыв лицензии у одной из них (например, на фармацевтическую или алкогольную продукцию) не приведет к параличу всего бизнеса. Другими причинами могут быть территориальная, отраслевая или предметная обособленность разных бизнес-юнитов. Однако налоговые органы, видя формальные признаки взаимозависимости и подконтрольности, склонны игнорировать эти доводы, рассматривая их как прикрытие для схемы ухода от налогов.
Пример: дело аптечной сети «Годовалов» № А40-55466/23.
Операционные модели в фокусе внимания: от услуг до франчайзинга
Помимо разовых сделок по реструктуризации, под пристальное внимание попадают и устоявшиеся операционные модели, особенно с участием иностранных компаний группы.
Внутригрупповые услуги
В международных холдингах распространена практика создания корпоративных «центров экспертиз», которые оказывают дочерним компаниям по всему миру услуги в области финансов, стратегии, маркетинга, IT-поддержки, логистики и т.д. Для локальной компании это способ получить доступ к высококачественным услугам, основанным на глобальном опыте группы, и сэкономить на содержании собственного раздутого штата специалистов.
Однако на практике налоговые органы часто ставят под сомнение реальность и экономическую оправданность таких услуг. Основные претензии сводятся к двум сценариям:
-
Переквалификация в акционерную деятельность. Услуги признаются формой контроля акционера над дочерней компанией (навязывание стандартов, контроль отчетности), а вознаграждение за них — скрытым распределением прибыли (дивидендами).
-
Отрицание реальности оказания услуг. При формальном документообороте налоговый орган может заявить, что услуги фактически не оказывались или не имели для российской компании самостоятельной ценности.
Как следствие, расходы на оплату таких услуг исключают из налоговой базы по налогу на прибыль, а сами выплаты признают дивидендами с доначислением налога у источника.
Пример: спор по делу ООО «Тагильское пиво» № А60-34102/2022.
Импорт через централизованного дистрибьютора
Многие группы используют модель, при которой российская компания импортирует товары не напрямую с завода-производителя, а через аффилированного централизованного дистрибьютора, зарегистрированного в иностранной юрисдикции. Такой дистрибьютор выполняет ряд важных функций: он может брать на себя валютные риски, перераспределять товарные потоки в случае форс-мажоров, проводить аудит производителей, организовывать сложную логистику и, что особенно актуально в последнее время, выступать в качестве платежного агента, когда производители не готовы принимать оплату напрямую из России.
Несмотря на очевидную бизнес-логику, в последнее время участились случаи, когда налоговые органы исключают наценку такого дистрибьютора из себестоимости импортированных товаров. Ход мыслей прост: если товар физически едет напрямую от производителя в Россию, то посредник является «лишним звеном». Его наценка признается необоснованной, доначисляется налог на прибыль, а сама сумма наценки переквалифицируется в дивиденды с доначислением налога у источника. При этом функции и риски, которые несет дистрибьютор, зачастую полностью игнорируются.
Пример: спор ООО «Аурат ВВ» (№ А82-15839/2021). Дело представляет собой специфический пример структурирования отношений налогоплательщиком. Однако на практике в рамках контрольной работы налоговых органов мы видим вопросы с их стороны в случаях вовлечения не «технического» (и/или оффшорного), а полноценного «сущностного» реального дистрибьютора, имеющего полноценный штат сотрудников и давно известного на рынке.
Франчайзинг как новый объект претензий
Франчайзинг — общепринятая и легальная модель развития бизнеса, в последнее время в отдельных случаях стал рассматриваться налоговыми органами как разновидность «дробления». Проблема заключается в том, что сама суть франчайзинга предполагает наличие у франчайзи и правообладателя многих из тех критериев, которые практика выработала для идентификации схем дробления: единый бренд, общий фирменный стиль, централизованные маркетинговые акции, рекомендованные поставщики, единые IT-системы и т.д. Все это, по мнению проверяющих, свидетельствует о подконтрольности франчайзи. Если при этом удается доказать формальную или фактическую взаимозависимость/подконтрольность (например, франчайзи является бывшим или действующим сотрудником компании-правообладателя), риски переквалификации всей сети в единого налогоплательщика резко возрастают.
Примеры дел: ООО «Бронницкий Ювелирный Завод» (№ А41-67495/23), ООО «Чоп-Чоп» (№ А40-51225/23), ООО «А+А Эксист Инфо» (дело № А40-167985/2023).
Камень преткновения: доктрина деловой цели и бремя доказывания
В основе большинства перечисленных претензий лежит вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика разумной деловой цели, помимо получения налоговой экономии. Этот подход основан на положениях постановления Пленума ВАС РФ № 53 и ст. 54.1 НК РФ, которые гласят, что основной целью сделки не должна являться неуплата налога.
ФНС России в своих письмах (в частности, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@) предлагает следующий тест:
цитируем документ
…необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ <…>.
На практике этот тест превращается в крайне субъективную оценку. Вместо анализа фактов и доказательств решения налоговых органов часто содержат предположения в духе: «руководитель компании не стал бы заключать такую сделку, если бы не налоговая выгода».
Более того, доводы бизнеса о наличии деловой цели нередко отклоняются с формальными объяснениями. Так, в деле ООО «Бронницкий Ювелирный Завод» аргумент об отраслевой обособленности подразделений был отклонен, потому что «законодательство не содержит критериев обоснованности глубины деления бизнеса». В деле аптечной сети «Годовалов» довод о снижении риска отзыва единственной лицензии был признан «не деловым», так как «добросовестное соблюдение законов является нормой». Такой подход фактически лишает бизнес права на управление своими рисками.
Особую проблему представляет бремя доказывания. Налоговые органы требуют от налогоплательщика документально подтвердить каждый свой довод, в том числе касающийся деятельности иностранных контрагентов. Например, при споре о наценке дистрибьютора от российской компании требуют предоставить детальную информацию о его функциях, переговорах, понесенных затратах, притом в разрезе конкретных поставок. Получить такие документы за прошлые периоды от третьего лица, даже аффилированного, практически невозможно. Налогоплательщик оказывается в зависимом положении от доброй воли контрагента. Ситуация усугубляется текущими ограничениями, когда доступ к серверам и информации иностранных компаний группы может быть попросту закрыт.
Создается парадоксальная ситуация: бремя доказывания собственной добросовестности и наличия деловой цели полностью перекладывается на налогоплательщика. Презумпция добросовестности, являющаяся основой правового государства, на практике зачастую подменяется презумпцией виновности.
Налоговая реконструкция: практическая реализация вызывает вопросы
Если налоговый орган все же приходит к выводу об отсутствии деловой цели и переквалифицирует сделку, в действие должен вступать принцип налоговой реконструкции. Его суть — в определении действительного размера налоговых обязательств исходя из подлинного экономического смысла операции. Это справедливый механизм, который должен защищать как интересы бюджета, так и налогоплательщика от избыточных доначислений. Однако его практическая реализация вызывает серьезные вопросы.
Рассмотрим на примере уже упомянутой ситуации с исключением иностранного дистрибьютора. Представляется, что корректная реконструкция должна была бы включать следующие шаги:
-
определение реальной цены, по которой российская организация могла бы приобрести товар напрямую у производителя, с учетом всех рыночных факторов (объемы, репутация, история отношений);
-
корректировка этой цены с учетом реально выполненных дистрибьютором функций (управление рисками, логистика, платежная функция), которые в любом случае имеют свою стоимость;
-
начисление налога у источника на переквалифицированную (с учетом встречных денежных потоков, например, в виде бонусов) в дивиденды часть наценки с применением льготных ставок, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения (СИДН);
-
в идеале — проведение межотраслевой реконструкции, то есть снижение таможенной стоимости товаров для корректного исчисления таможенных пошлин.
Что мы видим на практике?
1. Вместо комплексного анализа налоговый орган часто берет за основу цену, по которой дистрибьютор сам приобретал товар у производителя (если эту информацию удалось получить по международному запросу). При этом не исследуется вопрос, могла ли российская компания в принципе претендовать на такие же условия.
2. Если цена производителя неизвестна, применяется расчетный метод (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Этот метод не имеет строгой регламентации и позволяет использовать для доначислений любую информацию, имеющуюся у налогового органа, — от данных по «аналогичным» налогоплательщикам до показаний, полученных в ходе допросов (см., например, дело ИП Новоселовой № А76-5542/2022). Опровергать корректность такого расчета должен сам налогоплательщик.
3. Самый опасный тренд — отказ в применении пониженных ставок налога у источника по действующим СОИДН. Логика налоговых органов такова: раз сделка переквалифицирована на основании ст. 54.1 НК РФ, значит, имел место умысел. А недобросовестным налогоплательщикам льготы не положены. Этот подход прямо противоречит самой идее налоговой реконструкции, которая предполагает «возвращение в прошлое» и исправление ошибки. Если мы определяем обязательства так, как если бы сделка была изначально структурирована правильно, то и все положенные в этом «правильном» сценарии льготы и вычеты должны быть применены.
В результате налоговая реконструкция из инструмента установления справедливости превращается в механизм, ведущий к избыточным доначислениям и штрафам.
Заключение: пути к сбалансированному подходу
Сложившаяся правоприменительная практика создает атмосферу неопределенности и повышает риски для добросовестного бизнеса. Для формирования здоровой и предсказуемой налоговой среды необходим пересмотр подходов как к оценке деловой цели, так и к проведению налоговой реконструкции.
Во-первых, необходимо восстановить в полной мере презумпцию добросовестности налогоплательщика. Позиция налогового органа об отсутствии деловой цели должна строиться не на субъективных предположениях, а на неопровержимых доказательствах того, что сделка не была бы совершена в отсутствие налоговой экономии. Бремя доказывания должно лежать на контролирующем органе.
Во-вторых, необходимо отказаться от формального подхода к оценке доводов бизнеса. Объяснения налогоплательщика о причинах совершения сделки должны приниматься во внимание, если налоговый орган не может доказать их несоответствие реальной хозяйственной деятельности компании.
В-третьих, процедура налоговой реконструкции нуждается в четкой регламентации. Вместо произвольного расчетного метода следует использовать уже существующие и апробированные инструменты, в частности, методы трансфертного ценообразования, которые позволяют проводить детальный функциональный анализ и определять рыночный уровень цен и вознаграждений.
Наконец, реконструкция должна быть полной и последовательной. Если налоговый орган пересчитывает налоговую базу, он обязан применить все связанные с этим «правильным» сценарием вычеты, расходы и льготы, включая ставки, предусмотренные международными соглашениями.
Только такой комплексный и сбалансированный подход позволит снизить градус конфликтности, обеспечить предсказуемость налогового администрирования и создать условия, в которых бизнес сможет сосредоточиться на развитии, а не на защите от фискальных претензий. В конечном счете это отвечает интересам как государства, стремящегося к стабильным налоговым поступлениям, так и бизнеса, нуждающегося в понятных правилах игры.