В системе налогового администрирования нередки ситуации, когда денежные средства поступают одной из сторон правоотношений без надлежащих правовых оснований. Налоговый кодекс РФ предусматривает специальный порядок возврата излишне уплаченных налогов, однако его механизмы ограничены трехлетним сроком и не покрывают все случаи. Восполняя этот пробел, судебная практика, включая Конституционный и Верховный суды РФ, допускает применение гражданско-правового института неосновательного обогащения к налоговым спорам. В статье рассматриваются ключевые случаи возникновения таких требований, особенности исчисления сроков исковой давности и позиции высших судов, которые необходимо учитывать налогоплательщикам.
Понятие и правовая природа неосновательного обогащения
Согласно ст. 1102 Гражданского кодекса РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Правила о неосновательном обогащении применяются независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.
Неосновательное обогащение возникает только при отсутствии у приобретателя правовых оснований для получения денежных средств или иного имущества.
В сфере налоговых правоотношений нередки случаи приобретения (сбережения) денежных средств за счет другого лица, причем приобретателем может быть как налогоплательщик, так и налоговый орган.
Однако неосновательное обогащение — это институт гражданского права. К налоговым правоотношениям, по общему правилу, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Иное законодательством не предусмотрено, поэтому суды вынуждены восполнять этот пробел.
Случаи неосновательного обогащения на стороне налогоплательщика
Налогоплательщик может стать приобретателем неосновательного обогащения в случаях, когда приобретение (сбережение) им денежных средств, поступивших из бюджета, не является недоимкой в терминологии Налогового кодекса РФ, то есть суммой налога, не уплаченного в установленный законодательством о налогах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает механизмы возврата налоговым органом в бюджет сумм, сбереженных (приобретенных) налогоплательщиком и не являющихся недоимкой, например, неправомерно (ошибочно) предоставленных налогоплательщику налоговым органом имущественного налогового вычета, субсидии (см. Определение ВС РФ от 10.02.2023 № 301-ЭС22-17573 по делу № А79-7675/2021).
Случаи неосновательного обогащения на стороне налогового органа
Налоговый орган также может стать приобретателем неосновательного обогащения в случае, если налогоплательщик по собственной ошибке или по каким-то другим обстоятельствам, связанным с его добровольным волеизъявлением, допустил излишнюю уплату налога или иных сумм в адрес налогового органа. Возможности налогоплательщика по взысканию переплат с налогового органа, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, также ограничены, о чем будет сказано ниже.
Позиция КС РФ о применении гражданско-правовых норм
Конституционный суд РФ, изучая проблему взыскания денежных сумм, необоснованно полученных в рамках налоговых правоотношений, разъяснил1, что в системе действующего налогового регулирования не исключается использование институтов, норм гражданского законодательства в целях обеспечения реализации имущественных интересов стороны налоговых отношений, нарушенных неправомерными или ошибочными действиями (бездействием) другой стороны. В связи с этим стороны налоговых правоотношений вправе обратиться в суд с иском о возврате неосновательного обогащения в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. Такой спор рассматривается как гражданско-правовой спор. В данном случае не гражданское законодательство применяется к налоговым правоотношениям, а стороны налоговых правоотношений переходят в сферу гражданско-правового регулирования по взысканию неосновательного обогащения.
Суд также отметил, что использование налоговыми органами для обеспечения взыскания соответствующих денежных средств предусмотренного Гражданским кодексом РФ института неосновательного обогащения для возврата налоговой задолженности допускается судами вынужденно, в целях преодоления пробела действующего законодательства о налогах и сборах. Иная ситуация привела бы к неосновательному обогащению налогоплательщиков за счет бюджетных средств, нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению публичных интересов других налогоплательщиков.
Срок исковой давности и момент его начала
К искам налоговых органов о взыскании неосновательного обогащения с налогоплательщиков применяются общие правила исчисления срока исковой давности, предусмотренные гражданским законодательством: три года с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 196, ст. 200 ГК РФ).
Применение к сторонам налоговых правоотношений гражданско-правовых институтов, как разъяснял Конституционный суд РФ, не должно подвергать налогоплательщиков чрезмерному обременению при том условии, что с их стороны отсутствуют какие-либо преднамеренные нарушения (см. постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П). Поэтому, как указывают высшие суды2, определение момента начала течения срока исковой давности по таким делам зависит от того, по чьей вине произошло неосновательное обогащение:
-
если предоставление было обусловлено ошибкой налогового органа, то требование может быть им заявлено в течение трех лет с момент принятия ошибочного решения;
-
если предоставление обусловлено противоправными действиями налогоплательщика (представление подложных документов, например), то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он (налоговый орган) узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику, например, имущественного налогового вычета.
пример из практики
В одном из дел, дошедших до Верховного суда РФ, налоговый орган обратился к налогоплательщику с иском о взыскании неосновательного обогащения в виде ошибочно предоставленного в 2013—2019 гг. имущественного вычета в сумме 445 тыс. руб. Налогоплательщик фактически дважды — в 2006—2007 и потом в 2013—2019 гг. — заявил имущественный вычет в виде расходов на приобретение недвижимости и дважды его получил. Если бы суд признал, что неосновательное обогащение стало результатом противоправных действий налогоплательщика, то срок исковой давности отсчитывался бы с момента, когда налоговый орган узнал об этом событии. Налоговый орган в иске указал, что узнал о нарушении своих прав значительно позже, при проведении проверки. Верховный суд РФ пришел к выводу, что неосновательное обогащение на стороне налогоплательщика произошло по ошибке налогового органа, и направил дело на новое рассмотрение. В новом круге рассмотрения суд взыскал с налогоплательщика имущественный вычет только за последние три года в сумме 106 тыс. руб. против первоначальной суммы иска в 445 тыс. руб. (см. Апелляционное определение Краснодарского краевого суда от 23.09.2024, Определение ВС РФ от 23.05.2023 № 18-КГ23-41-К4).
В этом деле Верховный суд РФ также указал, что положения п. 2 ст. 199 ГК РФ о применении исковой давности только по заявлению стороны в споре к таким спорам не применяются. Дело в том, что предметом данного судебного разбирательства является в том числе законность и обоснованность действий налогового органа, поэтому проверка соблюдения им указанного срока должна осуществляться судом самостоятельно, без соответствующего заявления со стороны налогоплательщика.
Последствия неосновательного обогащения: сумма и проценты
Разнятся также последствия получения налогоплательщиком неосновательного обогащения:
-
если предоставление было обусловлено ошибкой самого налогового органа, то с налогоплательщика взыскивается только сумма неосновательного обогащения (сумма, полученная из бюджета). Поэтому в вышеуказанном деле с налогоплательщика была взыскана только сумма излишне перечисленного вычета с учетом срока исковой давности, но не проценты за пользование чужими денежными средствами, заявленные налоговым органом в иске;
-
если предоставление обусловлено противоправными действиями самого налогоплательщика, то, как разъясняет Конституционный суд РФ3, взыскивается не только сумма неосновательного обогащения, но и иные суммы в рамках мер государственного принуждения, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, то есть пени и штрафы.
Взыскание неосновательного обогащения с налогового органа
Наиболее частой причиной обратного взыскания неосновательного обогащения — налогоплательщиком с налогового органа — является незнание налогоплательщиком своих прав, предусмотренных законодательством о налогах: пенсионер платит транспортный налог, хотя освобожден от его уплаты, или налогоплательщик декларирует доход, который освобожден от налогообложения.
Налоговым кодексом предусмотрен механизм возврата этих средств: на основании ст. 78 НК РФ налогоплательщик может обратиться в налоговый орган за возвратом (зачетом) переплаты, но только в течение трех лет со дня уплаты соответствующей суммы (административный порядок возврата). Если налогоплательщик излишне уплачивал налог последние пять или 10 лет, добросовестно заблуждаясь относительно своих налоговых обязанностей, то на основании Налогового кодекса он эту переплату возвратить не сможет. Хотя очевидно, что в такой ситуации в распоряжение налогового органа (бюджета) поступают денежные средства налогоплательщика без установленных законом оснований, то есть возникает неосновательное обогащение.
Сроки для судебного взыскания переплаты с ФНС
Еще в 2001 г. Конституционный суд РФ в Определении от 21.06.2001 № 173-О разъяснил, что пропуск предусмотренного Налоговым кодексом срока на подачу налоговому органу требования о внесудебном (административном) возврате переплаты не препятствует гражданину обратиться в суд с иском о возврате из бюджета данной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. И в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок исковой давности не может превышать 10 лет со дня нарушения права (п. 2 ст. 196 ГК РФ).
Данное определение вынесено в связи с жалобой В.А. Мелерзановой, которая в январе 2000 г. узнала, что в 1996 г. задекларировала доход, полученный в 1995 г., который не подлежал налогообложению. Она обратилась с соответствующим заявлением в налоговые органы в феврале 2000 г. Поскольку предусмотренный ст. 78 НК РФ срок на внесудебный возврат налога был уже пропущен, ей отказали. Согласно же п. 1 ст. 200 ГК РФ срок исковой давности для подачи в суд иска о взыскании неосновательного обогащения для нее начал течь в январе 2000 г., на что и указал Конституционный суд РФ.
Из определений Конституционного суда РФ от 21.12.2011 № 1665-О-О, от 26.03.2019 № 815-О следует, что организации также вправе обращаться в суд с иском о взыскании излишней переплаты в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства в случае пропуска срока, установленного для возврата налога в административном порядке.
Налогоплательщику следует учитывать, что для подачи иска в суд о взыскании переплаты в рамках гражданского или арбитражного судопроизводства он должен доказать момент начала течения для него срока исковой давности, то есть момент, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. И именно этот аспект становится камнем преткновения при попытках взыскать неосновательное обогащение с налогового органа за пределами трех лет с момента переплаты.
Взыскать с налогового органа проценты с суммы неосновательного обогащения за пределами трех лет с момента переплаты также не получится. Само по себе истечение срока возврата переплаты в административном порядке не свидетельствует о незаконном удержании денежных средств в бюджете налоговым органом и не является основанием для взыскания налогоплательщиком с налогового органа процентов на сумму переплаты4.
Неосновательное обогащение в виде неналоговых платежей
Неосновательное обогащение на стороне налогового органа может возникнуть в виде денежных средств, которые к налоговым платежам не относятся.
Так, в деле о взыскании неосновательного обогащения с налогового органа истец по ошибке дважды произвел платеж на счет налогового органа. Указанные денежные средства перечислялись обществом в качестве субсидиарного должника в счет погашения субсидиарной задолженности перед налоговым органом за долги налогоплательщика-банкрота. Налоговый орган отказался возвращать излишне перечисленные средства (1 млн руб.).
Суд кассационной инстанции квалифицировал данные выплаты в качестве налоговых платежей. Согласно абз. 4 п. 1 ст. 45 НК РФ лицо, уплатившее налог за другое лицо, не вправе требовать возврата уплаченной суммы из бюджета.
Верховный суд РФ не согласился с такой квалификацией, указав, что правовая природа субсидиарной ответственности носит не публично-правовой, а частноправовой характер, является мерой гражданско-правовой ответственности. К субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц применяется закон о несостоятельности и положения Гражданского кодекса РФ. Действия Общества направлены не на уплату налога в соответствии с нормами НК РФ за третье лицо, а на возмещение вреда. Поэтому налоговый орган обязан возвратить излишне полученную сумму5.
***
Таким образом, сторонам налоговых правоотношений необходимо тщательно оценивать обстоятельства возникновения спора, чтобы правильно определить момент начала течения срока исковой давности и потенциальные риски, используя гражданско-правовые механизмы для защиты своих интересов.
1 Определения Конституционного суда РФ от 21.06.2001 № 173-О, от 03.07.2008 № 630-О-П, постановление Конституционного суда РФ от 24.03.2017 № 9-П.
2 Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П, Определение ВС РФ от 23.05.2023 № 18-КГ23-41-К4.
3 Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П, см. также Кассационное определение ВС РФ от 15.01.2018 № 78-КГ17-82.
4 Определение ВС РФ от 01.11.2019 № 301-ЭС19-10633 по делу № А28-4206/2018.
5 Определение ВС РФ от 09.02.2024 № 305-ЭС23-22628 по делу № А40-191073/2022.