Даже если оснований для полного освобождения от штрафа за неуплату налога нет, его размер можно значительно сократить. ФНС России в своих последних разъяснениях подтвердила, что положительное сальдо на Едином налоговом счете (ЕНС) на момент подачи уточненной декларации является смягчающим обстоятельством. Теперь штраф можно снизить пропорционально соотношению суммы этого сальдо к величине недоимки с учетом начисленных пеней. Рассказываем на конкретном примере, как рассчитать сумму к уплате.
Когда ответственность не наступает
При подаче уточненной декларации после истечения срока представления декларации и срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если выполняются следующие условия, перечисленные в п. 4 ст. 81 НК РФ:
-
уточненная декларация подана до того, как налоговая узнала о нарушениях или назначила проверку;
-
на ЕНС есть положительное сальдо в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней.
Если же эти условия не выполняются, основания для освобождения налогоплательщика от ответственности отсутствуют и ему грозит штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
Когда размер штрафа можно снизить
ФНС России в письме от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@ разъясняла, что размер штрафа, назначаемого за неуплату (неполную уплату) сумм налога, подлежит уменьшению при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. К ним могут быть отнесены любые обстоятельства, признаваемые судом или налоговым органом в качестве смягчающих.
Согласно позиции ВАС РФ самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок и неточностей и представление уточненной налоговой декларации может рассматриваться как смягчающее ответственность обстоятельство даже в том случае, если при этом налогоплательщиком не были уплачены налог и пени (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с установленным размером, но не может быть снижен до нуля рублей (п. 3 ст. 114 НК РФ, п. 30 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 2 (2019), утвержденный 17 июля 2019 г.).
Учитывая это, налоговики в вышеуказанном письме по сути зафиксировали данные правовые позиции. А именно то, что факт самостоятельного выявления налогоплательщиком ошибок и неточностей и представления им уточненной налоговой декларации может учитываться при привлечении к ответственности как смягчающее ответственность обстоятельство даже в том случае, если при этом налогоплательщиком не были уплачены в срок налог и пени, и приводить к снижению размера штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ, не менее чем в два раза с учетом иных конкретных обстоятельств, смягчающих ответственность.
При этом они указали, что наличие положительного сальдо ЕНС на момент представления уточненной декларации, увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика по итогам налогового периода, также может рассматриваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства и приводить к снижению размера штрафа пропорционально соотношению размера задекларированного налога к доплате к размеру имеющегося положительного сальдо.
При снижении штрафа нужно учитывать пени
В письме от 06.08.2025 № БВ-4-7/7311@ ФНС России свой вывод относительно снижения размера штрафа при наличии положительного сальдо ЕНС уточнила.
Налоговая служба отметила, что исходя из разъяснений, данных в Определениях Конституционного суда РФ от 25.06.2024 № 1726-О, от 28.03.2024 № 603-О, от 28.05.2020 № 1115-О, постановлении от 17.12.1996 № 20-П, представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, увеличивающей его налоговые обязательства, позднее срока уплаты налога может влечь за собой дополнительное начисление пеней. Пени по своей природе носят акцессорный характер и призваны не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной платежей со стороны налогоплательщика.
Индивидуализация и дифференциация наказания в целях обеспечения принципа справедливости должна осуществляться с учетом установления (исследования) таких обстоятельств, как характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение, иные существенные обстоятельства (Определения Конституционного суда РФ от 14.12.2023 № 3286-О, от 14.12.2000 № 244-О, постановления от 30.07.2001 № 13-П, от 15.07.99 № 11-П, от 12.05.98 № 14-П).
Учитывая эти пояснения, специалисты налогового ведомства пришли к выводу, что наличие положительного сальдо ЕНС на момент представления уточненной декларации, увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика по итогам налогового периода, может рассматриваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства и приводить к снижению размера штрафа пропорционально соотношению суммы положительного сальдо ЕНС и задекларированного налога к доплате с учетом пеней.
Поясним разъяснения налоговиков на конкретном примере.
пример
Организация в установленный срок (не позднее 25 марта) представила декларацию по УСН за 2024 г. и уплатила налог (не позднее 28 марта).
Затем 25 апреля она подала уточненную декларацию по УСН с суммой налога к доплате 100 000 руб. Эту сумму, а также начисленные на нее пени организация на момент подачи уточненной декларации не уплатила. Но у нее имелось положительное сальдо ЕНС в размере 90 000 руб.
К моменту представления уточненной декларации просрочка уплаты налога составила 28 дней (с 29 марта по 25 апреля).
Ставка пеней в течение первых 30 календарных дней (включительно) просрочки равна 1/300 ключевой ставки Банка России (подп. 1 п. 5.1 ст. 75 НК РФ).
Размер ключевой ставки в период с 29 марта по 26 апреля 2025 г. составлял 21%.
Таким образом, размер пеней за время просрочки уплаты налога будет равен:
100 000 руб. (недоимка) х 0,21/300 х 28 дней = 1960 руб.
Размер налога к доплате с учетом пеней — 101 960 руб. (100 000 руб. + 1960 руб.).
Соотношение положительного сальдо ЕНС и налога к доплате с учетом пеней составит:
90 000 руб. / 101 960 руб. = 0,88.
Размер штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, который грозит организации — 20 000 руб. (20% от 100 000 руб.).
Таким образом, организация, исходя из разъяснений налоговиков, может рассчитывать на снижение размера штрафа на 17 600 руб. (20 000 руб. х 0,88). И размер штрафа, который ей нужно будет уплатить, составит 2400 руб. (20 000 руб. — 17 600 руб.)
Принять к сведению
При решении вопроса освобождения от ответственности и определении положительного сальдо ЕНС учитываются в том числе суммы, зачтенные в счет предстоящей обязанности по уплате налога (п. 1.2 письма ФНС России от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@).
Положительное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма средств, признаваемых в качестве ЕНП, больше суммы, которую налогоплательщик обязан уплатить (перечислить). При этом в силу налогового законодательства, а также на основании заявления налогоплательщика суммы положительного сальдо ЕНС могут быть зачтены в счет исполнения предстоящих обязанностей по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса). Учитывая, что на основании подп. 3 п. 1 ст. 11.3 НК РФ в день возникновения задолженности на ЕНС суммы, зачтенные в счет исполнения предстоящей обязанности налогоплательщика, признаются ЕНП, такие суммы также подлежат учету при решении вопроса об освобождении от ответственности.