Иногда компании после получения акта камеральной проверки в срок для подачи возражений представляют уточненную декларацию. Рассмотрим, должны ли налоговики учесть данные этой уточненной декларации при вынесении решения по проверке.
Каждая сданная в ИФНС налоговая декларация проходит камеральную проверку. Она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). Результаты камеральной проверки оформляются актом, который в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю (п. 5 ст. 100 НК РФ). Налогоплательщику дается 30 дней со дня получения акта на ознакомление с ним и представление по нему возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ). По истечении указанного срока в течение 10 дней инспекция выносит решение по результатам камеральной проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Таким образом, действия, связанные с камеральной проверкой, не ограничиваются трехмесячным сроком и завершаются лишь с вынесением решения.
Пунктом 9.1 ст. 88 НК РФ установлено, что, если до окончания камеральной проверки подается уточненная декларация, эта проверка первоначальной декларации прекращается и начинается новая проверка на основе уточненки. В Налоговом кодексе не указано, какая дата является окончанием камеральной проверки, если после составления акта, но до вынесения решения была представлена уточненка. В связи с этим возникают споры по поводу того, нужно ли учитывать данные такой уточненной декларации при вынесении решения по проверке.
Мнение налоговиков
В письме от 20.11.2015 № ЕД-4-15/20327 ФНС России указала, что момент окончания камеральной проверки, по результатам которой выявлены нарушения, следует определять по дате, указанной в акте проверки. Объяснили налоговики это тем, что согласно подп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте проверки указываются даты начала и окончания проверки. В связи с этим при представлении уточненной декларации после составления акта налоговой проверки основания для прекращения рассмотрения материалов проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные п. 9.1 ст. 88 НК РФ, отсутствуют.
В ранних разъяснениях ФНС России отмечала, что моментом окончания камеральной проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня поступления в ИФНС декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте проверки, в зависимости от того, что наступило ранее (письма от 16.07.2013 № АС-4-2/12705, от 23.07.2012 № СА-4-7/12100).
Позиция судов
Ранее некоторые суды придерживались мнения, что моментом окончания камеральной проверки признается вынесение решения по ней. Так, например, АС Центрального округа в постановлениях от 06.09.2017 № Ф10-3450/2017 по делу № А54-3819/2016 и от 04.07.2017 № Ф10-1884/2017 по делу № А54-3820/2016 указал следующее. Согласно ст. 81 и п. 2 ст. 88 НК РФ и правовой позиции, изложенной в определениях ВАС РФ от 23.03.2011 № ВАС-247/11, от 29.10.2010 № ВАС-11884/10, для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена. Соответственно, под моментом окончания камеральной налоговой проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения. В противном случае за неуплату налога по итогам одного и того же налогового периода может быть вынесено несколько решений о привлечении к ответственности, доначислении налога и пеней, что противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ. Поскольку уточненная декларация была представлена компанией до окончания проверки, ИФНС обязана была прекратить камеральную проверку первоначальной декларации, назначить новую проверку на основе уточненной декларации и при принятии решения учесть данные этой уточненной декларации. Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2013 по делу № А70-9253/2012, Московского округа от 18.02.2013 по делу № А40-68918/11‑129‑295.
В настоящее время суды разделяют позицию налоговиков. Они указывают, что под моментом окончания камеральной налоговой проверки следует понимать истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее (Определение Верховного суда РФ от 09.11.2020 № 308-ЭС20-17472, постановления АС Северо-Кавказского округа от 25.05.2018 № Ф08-3626/2018 по делу № А63-9534/2015, АС Западно-Сибирского округа от 26.12.2017 № Ф04-5250/2017 по делу № А27-5426/2017). Представление уточненной декларации после составления акта камеральной проверки не влечет прекращения проверки в отношении ранее представленной декларации на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ, поскольку данная камеральная проверка завершена, а дата ее окончания указана в акте проверки (определения Верховного суда РФ от 14.03.2022 № 301-ЭС22-844, от 09.11.2020 № 308-ЭС20-17472, от 15.10.2019 №307-ЭС19-17471).
Когда поданная уточненка учитывается при вынесении решения
Несмотря на сложившуюся судебную практику, суды в некоторых случаях считают обоснованным учет данных уточненки, представленной после составления акта камеральной проверки, при вынесении решения по декларации, в отношении которой проводилась камеральная проверка (см. Определение Верховного суда РФ от 14.03.2022 № 301-ЭС22-844). В этом деле компания представила 28 августа 2019 г. уточненку по налогу на прибыль. При ее камеральной проверке налоговики пришли к выводу о неправомерном исключении компанией из состава внереализационных доходов суммы, ранее указанной в первоначальной декларации. Это нарушение было отражено в акте проверки, который компания получила 11 декабря 2019 г.
30 декабря 2019 г. компания в срок, предусмотренный для подачи возражений по акту, представила вторую уточненную декларацию. В ней она в доходах указала сумму, на которой настаивали налоговики, и дополнительно заявила расходы. В связи с представлением второй уточненной декларации ИФНС приняла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Решение по результатам камеральной проверки было принято 17 июня 2020 г. Вынося его, налоговики не учли данные второй уточненной декларации, так как она представлена после составления акта камеральной проверки.
Суды трех инстанций не согласились с таким подходом, указав, что по общему правилу представление уточненки после составления акта камеральной проверки в отношении предыдущей уточненной декларации не влечет прекращения проверки по ней на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ, поскольку камеральная проверка предыдущей уточненки завершена, а дата ее окончания указана в акте проверки. Однако в рассматриваемой ситуации на момент подачи второй уточненной декларации камеральная проверка первой уточненной декларации не была завершена. Об этом свидетельствует то, что в связи с представлением второй уточненной декларации налоговиками было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых у компании были затребованы документы. При этом в требовании было указано, что оно направлено в связи с камеральной проверкой первой уточненной декларации. Кроме того, с 30 декабря 2019 г. началась камеральная проверка второй уточненной декларации, которая закончилась 30 марта 2020 г. Решение же по камеральной проверке было принято 17 июня 2020 г., то есть уже после того, как налоговики произвели оценку дополнительно заявленных во второй уточненной декларации расходов. Таким образом, при вынесении решения по проверке налоговики должны были учесть данные второй уточненной декларации, представленной после составления акта проверки.