Налоговые риски IT-компаний после отмены моратория: спорные вопросы применения льгот

С 3 марта 2025 г. отменен мораторий на выездные налоговые проверки, что неизбежно приведет к увеличению числа споров с IT-компаниями. В фокусе контролеров окажется правомерность применения ими ключевых льгот — нулевой ставки по налогу на прибыль в регионах, освобождения от НДС и пониженных тарифов страховых взносов. В статье разберем самые спорные моменты, которые могут вызвать претензии: переквалификацию передачи прав на ПО в услуги, особенности оформления договоров франчайзинга и тонкости учета доходов от программно-аппаратных комплексов (ПАК). Понимание этих нюансов поможет заранее подготовиться к диалогу с налоговыми органами и минимизировать риски доначислений.

Так называемые «IT-льготы» по налогам существуют уже достаточно давно. Указом Президента РФ от 02.03.2022 № 83 были описаны различные меры поддержки, в том числе налоговые, которые должны быть приняты в целях обеспечения ускоренного развития отрасли информационных технологий в Российской Федерации. Однако на самом деле налоговые льготы для IT-компаний были в Налоговом кодексе и раньше.

При этом налоговых споров с IT-компаниями после 2022 г. возникало не так много. Причина, вероятно, кроется в введенном моратории на проведение выездных налоговых проверок. Конечно, у налоговых органов все равно была возможность провести проверку с согласия вышестоящего налогового органа. Но в любом случае такие проверки проводились, скорее, в порядке исключения.

3 марта 2025 г. мораторий на проверки был отменен. Теперь налоговым органам открыт путь к полноценным выездным проверкам. В связи с этим есть вероятность, что в ближайшее время число споров IT-компаний с налоговыми органами вырастет.

• Освобождение от НДС операций по реализации исключительных прав на программы для ЭВМ (ПО) и базы данных и прав на использование такого ПО и баз данных (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ)¹.

• Пониженные ставки по налогу на прибыль: до 2025 г. ставка по налогу на прибыль для IT-компаний составляла 0%. С 2025 г. ставка в федеральный бюджет увеличилась до 5%, в региональные бюджеты ставка по-прежнему составляет 0% (п. 1.15 ст. 284 НК РФ). При этом для применения данных ставок важен размер «профильных доходов» компании.

• Пониженные тарифы страховых взносов для аккредитованных компаний (ст. 427 НК РФ).

• Повышающий коэффициент 2 на расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных² при формировании стоимости ­НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В этой статье мы попробуем обозначить наиболее спорные вопросы применения этих льгот, с которыми компании могут столкнуться в спорах с налоговыми органами.

Реализация прав на Программное обеспечение — услуга или нет?

Как мы указали выше, при реализации исключительных прав на ПО и базы данных, а также прав на их использование НДС не уплачивается. Казалось бы — все просто: предоставляешь права на ПО — пользуешься льготой. Однако, по мнению судов и налоговых органов, наличие у правообладателя ПО и последующая передача прав на его использование не всегда свидетельствуют о лицензионных отношениях, а могут быть квалифицированы как оказание услуг.

Так, например, в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 23.01.2024 по делу № А57-25445/2021 судом рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик предоставлял права доступа к произведениям с применением программного комплекса. В итоге суд пришел к выводу, что в данном случае программа ЭВМ, база данных используется как средство оказания услуг, и заключенные договоры фактически являются договорами возмездного оказания услуг.

Кроме того, в практике рассматривалось дело, когда налогоплательщик являлся владельцем интерактивных многопользовательских компьютерных онлайн-игр, размещенных на сайтах в сети Интернет, право пользования которыми предоставлялось физическим лицам без внесения абонентской платы. При этом возможность использования дополнительного функционала игры предоставлялась за плату и компенсировалась пользователями путем перечисления денежных средств через агрегаторов платежей. Суды указали, что договор является смешанным и помимо передачи права использования результата интеллектуальной деятельности предусматривает оказание услуги по организации игрового процесса, облагаемой НДС (см. постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.10.2015 по делу № А40-56211/14).

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.10.2023 по делу № А70-17647/2022 суд признал, что фактически налогоплательщик оказывал услуги по организации перевозки через приложение в сети Интернет (агрегатор такси).

Попытку переквалифицировать договор на предоставление прав на использование ПО в договор возмездного оказания услуг сделал налоговый орган и в деле Джобкарт (№ А68-1475/2024). Налогоплательщик разработал сервис для публикации вакансий и их распространения на других площадках. Налоговый орган отказал в применении пониженной ставки, указав, что налогоплательщик на самом деле оказывает услуги по поиску персонала. Но в этот раз суд встал на сторону налогоплательщика.

Полагаем, что таким образом можно переквалифицировать любые сделки по предоставлению ПО. Ведь всякое ПО необходимо для выполнения какой-либо функции. Переквалификация наиболее вероятна тогда, когда происходит предоставление удаленного доступа к ПО через Интернет.

Насколько обоснованна такая переквалификация? Необходимо вспомнить, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При этом услуги должны быть оказаны лично (ст. 779, 780 ГК РФ).

В приведенных нормах прямо говорится, что исполнитель должен совершить какие-то действия. То есть предполагается какая-то активная деятельность с его стороны. Как отметил Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.01.2012 № 11563/11, по договору возмездного оказания услуг, исполнитель гарантирует приложение максимальных усилий. Критерий «максимальных усилий» также был применен ВАС РФ в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 № 17984/13.

Теперь рассмотрим, соблюдается ли данный критерий при предоставлении в пользование ПО. Например, пользователю нужно перевести китайский текст на русский язык. Для этого он скачивает приложение-переводчик. Но в ПО произошел сбой, и оно перестало функционировать. Должен ли правообладатель («собственник» ПО) приложить максимальные усилия, чтобы перевести текст пользователя? Для этого, например, найти другое ПО (у себя или у третьих лиц). Представляется маловероятным. Скорее всего, правообладатель будет отвечать только за работоспособность ПО.

В связи с этим, если есть ПО и со стороны правообладателя (его сотрудников) не требуется выполнения каких-либо физических действий (помимо создания ПО и его сопровождения), то переквалифицировать предоставление ПО в договор оказания услуг, на наш взгляд, неправомерно.

Конечно, с учетом активно развивающихся сейчас технологий, все больше и больше работ (услуг) выполняются посредством ПО и всевозможных роботов. Поэтому данная тема, как мы полагаем, будет актуальна в ближайшем будущем.

Программное обеспечение передается в рамках франчайзинга

До 2021 г. согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача ПО освобождалась от уплаты НДС, если заключался лицензионный договор. По лицензионному до­гово­ру одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (в том числе, ПО) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне право использования такого результата (ст. 1235 ГК РФ).

Но часто ПО передается в составе других договоров. По договору коммерческой концессии правообладатель обязуется предоставить пользователю право использовать комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав в предпринимательской деятельности пользователя (ст. 1027 ГК РФ). Данный договор называют франшизой. Он позволяет вести бизнес под уже существующим и, как правило, известным брендом.

Поскольку по Гражданскому кодексу РФ лицензионный договор и договор коммерческой концессии — разные договоры, в результате сложилась практика, что если ПО передается по договору коммерческой концессии, то с такой операции необходимо уплатить НДС (см., например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.10.2024 по делу № А40-167985/2023).

Сейчас в ст. 149 НК РФ отсутствует указание на лицензионный договор. Можно было бы сделать вывод, что теперь ПО, переданное по договору коммерческой концессии, освобождается от НДС. Однако все не так просто.

В подп. 26.2 п. 2 ст. 149 НК РФ указано, что от НДС освобождается передача прав на основании договора коммерческой концессии, но не на ПО, а на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау).

При этом положения настоящего подпункта применяются при условии выделения в цене договора коммерческой концессии вознаграждения за передачу таких прав.

Это может быть истолковано таким образом, что законодатель не планировал предоставлять льготу для ситуаций, когда ПО предоставляется по договору коммерческой концессии.

Конечно, с нашей точки зрения такое толкование выглядит несколько надуманным. Ведь передача прав использования ПО третьим лицам может состояться как по лицензионному договору, так и по договору коммерческой концессии. Поэтому такая передача должна влечь одинаковые налоговые последствия с учетом принципа равномерности налогообложения.

Льготы для программно-аппаратного комплекса (ПАК)

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 16.11.2015 № 1236 ПАК — это комплекс технических и программных средств (программного обеспечения), работающих совместно для выполнения одной или нескольких специальных задач.

Согласно п. 1.15 ст. 284 НК РФ пониженная ставка по налогу на прибыль может быть применена организациями, у которых не менее 70% составляет доход от профильной деятельности. При этом к профильной относится деятельность по реализации разработанных программно-аппаратных комплексов (ПАК), а также оказание услуг (выполнение работ) по разработке ПАК, по адаптации, модификации, тестированию и сопровождению ПАК, включенных в единый реестр. Для услуг по разработке ПАК необходимо получение в Минцифры России документа, подтверждающего, что услуги (работы) относятся к разработке ПАК.

Формулировка ст. 284 НК РФ в части льготы для ПАК неоднозначна. Под «реализацией разработанных ПАК», вероятно, понимается поставка заранее разработанных ПАК (то есть серийная продукция). Но зачастую ПАКи собираются под каждый конкретный заказ. Ведь их наполнение, как с точки зрения технических средств, так и с точки зрения функционала ПО может варьироваться в зависимости от потребностей и деятельности заказчика. При этом сам ПАК, являющийся базовым для создания ПАК по конкретном заказу, включен в реестр российского ПО. Фактически в данном случае происходит модификация исходного ПАК под нужды заказчика.

Но условия льготы для ПАК сформулированы таким образом, что под льготу подпадает либо реализация разработанных и не измененных ПАК, либо услуги по модификации ПАК и не подпадает реализация модифицированного ПАК. В отличие, например, от условий льготы для ПО. Там в профильную деятельность подпадает реализация экземпляров модифицированного ПО.

В итоге, буквально читая закон, налоговый орган может указать, что услуги по модификации в отношении ПАК оказываются тогда, когда у заказчика уже есть приобретенный ранее ПАК и впоследствии он заказывает услуги по модификации своего ПАК. Если же налогоплательщик под каждый конкретный заказ заново разрабатывает рабочую документацию, то речь идет об услугах по разработке ПАК. При отсутствии документа Минцифры России, подтверждающего, что деятельность действительно является разработкой ПАК, в льготе такому налогоплательщику будет отказано.

Мы полагаем, что здесь могут быть использованы следующие аргументы в пользу налогоплательщика.

Согласно ГОСТ Р 51904-2002 «Программное обеспечение встроенных систем. Общие требования к разработке и документированию» разработка ПО может включать в себя как новую разработку, так и модификацию.

Новая разработка — это разработка совершенно нового ПАК (для которой как раз требуется подтверждение Минцифры России, что услуги относятся к разработке ПАК). Модификация же — это изменение ПАК (путем разработки), в том числе с учетом запросов конкретного клиента.

Поскольку модификация ПО является видом его разработки, для нее характерны те же этапы, что и для разработки, а именно:

• процесс определения требований к ПО;

• процесс проектирования ПО;

• процесс кодирования ПО;

• процесс интеграции (п. 7 ГОСТ).

На это указывает и Минцифры России в письме от 27.01.2022 № П-11-2-05-200-3571.

цитируем документ

Содержание и перечень процессов разработки при модификации ПО аналогично содержанию и перечню процессов разработки.

Иными словами, модификация не обязательно означает, что сначала клиент должен приобрести базовую версию ПАК, а потом уже оплачивать услуги по ее модификации под свои нужды.

Но в любом случае желательно внести соответствующие уточнения в Налоговый кодекс РФ для минимизации рисков споров налоговых органов и налогоплательщиков.

Есть вопросы и к терминологии, используемой для льгот по ПАК. Адаптация, модификация, тестирование, сопровождение — термины, характерные именно для ПО. Так, в соответствии со ст. 1270 ГК РФ под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации. Адаптация — это внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя. В соответствии с различными ГОСТами эти термины также применяются в отношении ПО.

Но, как было указано выше, ПАК — это совокупность ПО и «железа». Для «железа» больше применимы термины «достройка», «дооборудование» и т.п. (ст. 257 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос, включается ли в профильный доход разработка, адаптация, модификация только ПО, входящего в ПАК, или все-таки учитываются и работы в отношении «железа» тоже.

Мы полагаем, маловероятно, что законодатель рассчитывал ограничить льготу только ПО. Ведь к IT-деятельности относится также деятельность по реализации разработанных ПАК (полностью, а не только ПО).

Но опять же было бы лучше, если бы нормы Налогового кодекса не давали возможности двоякого толкования.

¹ Освобождение применяется при соблюдении ряда условий.

² Должны быть включены в реестр российского ПО.

Судебная практика по вопросам применения IT-льгот