Налоговый арест: поставлена ли окончательная точка в вопросе о правах залогодержателя в деле о банкротстве?

В 2013 г. в ст. 334 ГК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми «кредитор или иное управомоченное лицо, в чьих интересах был наложен запрет на распоряжение имуществом (статья 174.1), обладает правами и обязанностями залогодержателя в отношении этого имущества с момента вступления в силу решения суда, которым требования таких кредитора или иного управомоченного лица были удовлетворены».

На практике в связи с этим начали возникать споры о «трансформации» обеспечительных мер, принятых в отношении имущества должника вне рамок дела о банкротстве по заявлению кредитора (в рамках взыскания задолженности в судебном порядке), в залоговый статус в деле о банкротстве.

В 2017 г. ВС РФ сделал вывод, что наличие обеспечительных мер в виде ареста не является основанием для признания требования кредитора обеспеченным залогом арестованного имущества в деле о банкротстве (Определение от 27.02.2017 № 301-ЭС16-16279).

В 2019 г. были внесены изменения в ст. 73 НК РФ, которые и привели в течение последующих нескольких лет к возникновению споров о существовании залога (и залогового статуса уполномоченного органа) из налогового ареста. Так, имущество, которым в порядке ст. 101 НК РФ обеспечено исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов, с момента вступления в силу решения о привлечении должника к ответственности, становится залоговым в силу закона (п. 2.1 ст. 73 НК РФ).

Справедливости ради необходимо отметить, что установление залогового статуса ФНС в банкротстве, на основании п. 2.1 ст. 73 НК РФ, не являлось массовым. В некоторых случаях суды отказывали в установлении залогового статуса ФНС по причине утраты (фактического отсутствия) предмета залога, поскольку в большинстве случаев предмет залога был представлен движимым имуществом и дебиторской задолженностью. Тем не менее в первую очередь против арестного залога возражали банки и другие системные кредиторы, которые, как правило, являются крупнейшими (залоговыми) кредиторами наравне с ФНС (Определение ВС РФ от 29.09.2023 № 302-ЭС23-17168, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.07.2023 по делу № А58-2640/2021, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.03.2023 № Ф09-566/23 по делу № А60-26051/2021; постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2023 № 09АП-18721/2023 по делу № А40-200254/2021; постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2022 № 10АП-16395/2022 по делу № А41-55081/2021).

Между тем в ряде случаев арестный залог сталкивался с некоторыми особенностями.

Так, в качестве примера можно привести своеобразную «фикцию» залога в деле о банкротстве № А60-61138/2020, в котором суды признали за налоговым органом статус залогового кредитора (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2023, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 04.09.2023, определение ВС РФ от 01.12.2023 № 309-ЭС23-15411(2)). При этом судом был признан залог за утилизированным активом («бумажный» залог), в конкурсную массу предмет залога не был включен по причине его утраты. 

И вот в июле 2025 г. в деле № 306-ЭС24-23083 (2) ВС РФ, на первый взгляд, поставил точку в спорах о залоговом статусе налогового органа. Ключевые доводы ВС РФ, имеющие практикообразующее значение:

(1)     ВС РФ обращает внимание, что институт залога порождает не только приоритетное удовлетворение из стоимости заложенного имущества, но и представляет собой механизм контроля над имуществом должника.

(2)     Закон о банкротстве не содержит положений, которые бы предоставляли преимущество лицу, в пользу которого наложен арест. Обеспечительные меры в отношении имущества должника не порождают признания требований кредитора как обеспеченных залогом.

(3)     Залог, предусмотренный ст. 73 НК РФ, является разновидностью залога и частным случаем «арестного залога» по смыслу п. 5 ст. 334 ГК РФ, а следовательно, к нему применима позиция ВС РФ 2017 г. (арест не дает приоритета в банкротстве и не порождает залогового статуса).

(4)     В силу ст. 126 Закона о банкротстве, с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства снимаются ранее наложенные аресты, включая обеспечительные меры, а значит, у кредитора в банкротстве не может возникнуть залогового статуса из такого ареста (как судебного, так и налогового). Следовательно, поскольку арест имущества априори не порождает залога в процедуре банкротства, то оспаривание такого залога как сделки по основаниям
ст. 61.3 Закона о банкротства (сделка с предпочтением) невозможно.

(5)     Для отступления от принципа равенства кредиторов и предоставления преимущества кредитору, благодаря которому был наложен арест на имущество должника, отсутствуют основания. Подробно ВС РФ аргументирует недопустимость каких-либо неоправданных и непредусмотренных законом преференций для уполномоченного органа по отношению к иным конкурсным кредиторам в деле о банкротстве.

Однако ВС РФ допустил изменение очередности уплаты налоговых платежей в исключительных случаях, если будет доказано наличие в действиях конкурсного управляющего или КДЛ признаков злоупотребления правом.

Резюмируя, стоит сказать, что рано ставить точку в вопросе «быть или не быть» арестному (налоговому) залогу в банкротстве. В настоящее время на рассмотрении находится законопроект № 1172553-7 о внесении изменений в Закон о банкротстве, который предусматривает расширение права ФНС на арестный залог в банкротстве.

Более того, предлагается установить приоритет залогового статуса ФНС перед другими залоговыми кредиторами в случае, если их залог изначально носил фиктивный характер. При этом суд может отказать в признании залогового статуса ФНС, если сведения о наложении ареста не будут опубликованы, зарегистрированы или учтены в установленном порядке.

Дело № А72-19547/2022 касается арестного залога, и что самое главное — приоритета такого залога в процедурах банкротства. При этом ВС РФ защитил отсутствие приоритетного удовлетворения требований кредитора из стоимости предмета арестного залога и достаточно подробно разъяснил его особенности.

В конце мая 2022 г. налоговый орган вынес решение о привлечении должника к ответственности за совершение налогового правонарушения. Затем в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 101 НК РФ, были приняты обеспечительные меры в форме запрета на отчуждение (передачу в залог) ряда объектов недвижимого и движимого имущества.

Ипотека в пользу налогового органа зарегистрирована как Росреестром (в отношении недвижимости), так и посредством нотариального удостоверения с выдачей свидетельств о регистрации уведомлений о возникновении залога (в отношении движимого имущества).

В рамках возбужденного дела о банкротстве рассматривалось заявление налогового органа об установлении залогового статуса и конкурсного управляющего о признании сделки по установлению залога недействительной из-за ее преференциальности.

Суд первой инстанции согласился с конкурсным управляющим, а апелляция и кассация встали на сторону налоговой.

ВС РФ уточнил разницу между ординарным залогом и арестным залогом.

Цель ординарного залога — это выполнение обеспечительной функции, защита прав залогодателя как инвестора, что способствует привлечению инвестиций в разные сферы экономики.

В то время как цель арестного залога — необходимость защиты кредитора путем предоставления ему возможности обратить взыскание на арестованную вещь после того, как ее собственником стало другое лицо, которое знало или должно было знать о запрете. Арестный залог не выступает способом обеспечения исполнения обязательства, а является особым механизмом, направленным на фактическую реализацию решения суда или постановления налогового органа о взыскании задолженности.

ВС РФ указал, что к моменту введения конкурсного производства обеспечительные меры и возникший на их основании залог выполнили свою функцию: имущество сохранено, находится вне контроля должника и за счет этого имущества можно удовлетворить требования кредиторов. Как следствие, нет оснований для преодоления положений абз. 9 п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве, в соответствии с которым с даты открытия конкурсного производства снимаются ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения распоряжения имуществом должника.

Кроме этого, ВС РФ уделил особое внимание реализации конституционного принципа равенства, отступление от которого должно быть обязательно обоснованно. Так, ВС РФ посчитал, что отсутствуют основания для отступления от принципа равенства и предоставления преимущества кредитору, добившемуся ареста, как в качества поощрения за активность при реализации своих прав, так и за обеспечение сохранности конкурсной массы.

цитируем документ

Содержание законодательства о банкротстве не дает оснований для дифференциации очередности удовлетворения реестровых требований в зависимости от активности занимаемой кредиторами процессуальной позиции, так как любое лицо, совершающее действия в целях сохранения (пополнения) конкурсной массы, действует в интересах всей группы лиц, объединяющей правовое сообщество кредиторов должника.

ВС РФ также обсудил и политико-правовые доводы, касающиеся пользы арестного залога, выражающейся в превенции новых банкротств. По мнению Коллегии, сохранение залогового эффекта ареста в процедуре банкротства не способствует примирению сторон, так как стимулирует кредиторов к скорейшей подаче заявления о банкротстве должника для приближения даты возбуждения дела к дате возникновения (регистрации) залога, чтобы последняя попала в период предпочтительности (ст. 61.3 Закона о банкротстве).

Это связано с тем, что если бы залог из ареста признавался правопорядком, то действия, направленные на его возникновение, подлежали бы оспариванию по общим правилам ст. 61.3 Закона о банкротстве как сделки с предпочтением. В подобной ситуации возможность выхода должника из временного финансового кризиса практически исключается, и это неминуемо приближает процедуру судебного банкротства за счет стимулирования незалоговых кредиторов к подаче соответствующих заявлений.

Таким образом, в рассматриваемом деле нашли свое отражение крайне важные для конкурсного права и судебной практики позиции: приоритет из арестного залога отсутствует, а отношения между кредиторами носят схожую с отношениями товарищей в простом товариществе природу.

Сам вопрос о том, возникает ли залоговый приоритет в банкротстве, появился в 2013 г. в связи с внесенными в ст. 334 ГК РФ изменениями, предусматривающими возникновение у взыскателя прав залогодержателя в отношении имущества должника, которым тот не мог распоряжаться из-за наложенного запрета. Поправки, в свою очередь, были развитием идеи п. 2 ст. 174.1 ГК РФ: наличие судебного запрета на распоряжение имуществом не делает сделку по его отчуждению недействительной автоматически, но не препятствует кредитору в реализации его прав, которые этим запретом обеспечивались.

В дальнейшем, в Определении от 27.02.2017 № 301-ЭС16-16279, ВС РФ отметил, что права залогодателя, указанные в п. 5 ст. 334 ГК РФ, не дают кредитору полноценного залогового статуса в случае несостоятельности должника, то есть каких-либо преимуществ из ранее наложенного ареста на случай банкротства кредитор не получает. Эта позиция нашла свое закрепление в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2017) и в Обзоре судебной практики по спорам об установлении требований залогодержателей при банкротстве залогодателей, утв. Президиумом ВС РФ 21.12.2022.

Однако в 2019 г. в НК РФ появилась норма, схожая по смыслу с п. 5 ст. 334 ГК РФ. Пункт 2.1 ст. 73 НК РФ декларирует, что имущество налогоплательщика, в отношении которого применен запрет на отчуждение, предусмотренный нормами НК РФ, признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона.

Соответственно, встал вопрос, аналогичный тому, который появился после внесения изменений в ст. 334 ГК РФ в 2013 г.: создает ли запрет, наложенный на имущество налогоплательщика, залоговый приоритет в банкротстве для требований налогового органа?

ВС РФ разъяснил отсутствие залогового приоритета в банкротстве у требований налоговых органов, для исполнения которых были наложены аресты с использованием механизмов НК РФ. Речь идет о тех случаях, когда сам налоговый орган своим же решением накладывает обеспечительные меры на имущество налогоплательщика.

Мотивировочную часть судебного акта можно условно разделить на две части:

• в первой части высшая судебная инстанция осветила историю вопроса арестного залога в российском правопорядке,

• во второй ВС РФ подробно анализирует принцип равенства кредиторов в банкротстве, а также доводы «за» и «против» арестного залога и его соотношение с классическим залогом (то есть залогом, возникающим из договора залога).

ВС РФ не увидел существенной разницы между залогом, возникающим на основании п. 2.1. ст. 73 НК РФ, и залогом, возникающим из ареста по правилам п. 5 ст. 334 ГК РФ: 

цитируем документ

…предусмотренный статьей 73 НК РФ залог является разновидностью залога по смыслу гражданского законодательства, в связи с чем и залог, возникший из ареста на основании пункта 21 указанной статьи, является частным случаем залога, возникшего из ареста в силу пункта 5 статьи 334 ГК РФ.

В связи с этим ВС РФ пришел к выводу о том, что ранее выработанные подходы по «арестному залогу» в полной мере распространяются и на залог налогового органа, в том числе в части отсутствия какого-либо приоритета в процедуре банкротства.

Стоит отметить совершенно справедливое замечание ВС РФ: коль скоро сущность вышеуказанных обеспечительных мер и залоговых отношений тождественна, то и результат в банкротстве они должны давать идентичный. Иное означало бы нарушение фундаментального принципа равенства (ст. 19 Конституции РФ).

Кроме того, ВС РФ обратил внимание на ключевой тезис, касающийся залогового приоритета, который обеспечивает доступность кредитных средств для участников рынка, что способствует инвестициям и развитию экономики в целом. Требования налоговых органов в этом смысле последующие, так как налоговые обязательства, как правило, возникают из-за тех или иных экономических операций, а не предшествуют им.

Действительно, было бы крайне затруднительно предоставить приоритет налоговым требованиям, возникшим, например из обязанности по оплате налога на прибыль, если должник также имеет неисполненные обязательства перед своим контрагентом, хозяйственные операции с которым и создали налоговую базу.

Поскольку законодательство о банкротстве не дает каких-либо преференций требованиям уполномоченных органов, то нет и причин выводить какой-либо приоритет из факта налогового ареста.

Представляется, что у ВС РФ были варианты либо признать отсутствие залогового статуса в банкротстве у налогового ареста, либо отказываться от ранее высказанной позиции о судьбе арестного залога в банкротстве. Оставление в силе судебных актов с приоритетом налогового ареста при отсутствии такового для судебного ареста вело бы к отсутствию баланса и грубому нарушению принципа равенства.