Тестирование на обесценение в 2023 г.: порядок проведения обязательных процедур в соответствии с ФСБУ

С 2022 г. в бухгалтерском учете появились новые процедуры, которые ранее были применимы только в рамках международных стандартов (МСФО). В частности, теперь необходимо тестировать на обесценение основные средства (ФСБУ 6/2020), капитальные вложения (ФСБУ 26/2020), для запасов определять чистую стоимость продажи, что является также своеобразным тестом на обесценение (ФСБУ 5/2019). Со следующего года становится обязательным к применению новый ФСБУ 14/2022, согласно которому тестировать на обесценение будет необходимо и нематериальные активы.

При этом стандарты в части методики проведения этой процедуры отсылают к международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов». Безусловно, он должен быть знаком тем организациям, которые составляют отчетность по МСФО. Но даже в этом случае многие для проведения теста предпочитали обращаться к специалистам. Для большинства российских компаний данные процедуры стали новшеством.

Обязательные процедуры в связи с ФСБУ

Стоит отметить, что требования стандартов к оценке стоимости активов не ограничиваются только тестированием на обесценение, хотя эти процедуры, пожалуй, отличаются наиболее высокой сложностью. В таблице приведены все процедуры, которые необходимо выполнить в зависимости от актива (см. табл. 1).

Таблица 1. Необходимые процедуры при оценке стоимости актива

Наименование актива	Процедура, проводимая в соответствии с требованиями стандарта	Условия проведения	Периодичность проведения	Стандарт
Основные средства	Оценка справедливой стоимости	Выбор организацией способа отражения в бухгалтерском учете по переоцененной стоимости	Ежегодно на конец года. Для ОС, справедливая стоимость которых подвержена изменениям в течение года, — чаще, по мере изменения	ФСБУ 6/2020, МСФО (IFRS) 13
Основные средства, представленные инвестиционной недвижимостью			На каждую отчетную дату
Основные средства	Оценка ликвидационной стоимости		Ежегодно на конец года или чаще, при наступлении обстоятельств, свидетельствующих об изменении ЛС или СПИ	ФСБУ 6/2020, МСФО (IFRS) 13
Основные средства	Оценка признаков обесценения для выявления необходимости тестирования		В конце каждого отчетного периода, т.е. как минимум ежегодно	ФСБУ 6/2020, МСФО (IAS) 36
Основные средства	Тестирование на обесценение	При наличии признаков обесценения		ФСБУ 6/2020, МСФО (IAS) 36
Капитальные вложения	Оценка признаков обесценения для выявления необходимости тестирования		В конце каждого отчетного периода, т.е. как минимум ежегодно	ФСБУ 26/2020, МСФО (IAS) 36
Капитальные вложения	Тестирование на обесценение	При наличии признаков обесценения		ФСБУ 26/2020, МСФО (IAS) 36
Запасы	Оценка чистой стоимости продажи	При наличии признаков обесценения	На каждую отчетную дату	ФСБУ 5/2019
Запасы	Оценка признаков наличия обесценения для выявления необходимости оценки чистой стоимости продажи		На каждую отчетную дату	ФСБУ 5/2019
Запасы, представленные продукцией с/х, лесного, рыбного хозяйства собственного производства, товарами, торгуемыми на организационных торгах	Оценка справедливой стоимости	Выбор организацией способа отражения в бухгалтерском учете по справедливой стоимости	На каждую отчетную дату	ФСБУ 5/2019
Нематериальные активы	Оценка справедливой стоимости	Выбор организацией способа отражения в бухгалтерском учете по справедливой стоимости. При условии существования активного рынка	Как минимум в конце каждого года и чаще — при наличии признаков изменения стоимости	ФСБУ 14/2022, МСФО (IFRS) 13
	Тестирование на обесценение	При наличии признаков обесценения. При наличии НМА с неопределенным сроком полезного использования. При наличии НМА, не готовых к использованию	Ежегодно	ФСБУ 14/2022, МСФО (IAS) 36
Гудвил	Тестирование на обесценение		Ежегодно	ФСБУ 14/2022, МСФО (IAS) 36

 

Следует обратить внимание, что в отношении всех перечисленных активов зафиксирована процедура проведения теста на обесценение как минимум ежегодно. Это связано с тем, что новые стандарты бухгалтерского учета призваны отражать максимально достоверную информацию об активах. Таким образом, если стоимость активов меняется под воздействием тех или иных факторов, необходимо оперативно отражать это в учете.

Определение наличия признаков обесценения

А теперь разберем некоторые факторы, которые могут оказать влияние на стоимость активов. В рамках анализа наличия признаков возможного обесценения активов необходимо рассмотреть внешние и внутренние источники информации (см. табл. 2). 

Таблица 2. Внешние и внутренние источники информации

Внешние	Внутренние
Значительные изменения в технических, правовых, рыночных условиях, негативно влияющие на компанию Значительное снижение рыночной стоимости актива Значительные изменения процентных ставок Сильное изменение условий, в которых используется (эксплуатируется) актив	Признаки физического и морального устаревания актива Денежный отток на приобретение и содержание актива значительно превышает плановые расходы (бюджет) Денежный поток или операционная прибыль от использования актива существенно хуже плановых (бюджетных) Существенно изменился экономический эффект от использования актива

 

Перечень не является исчерпывающим. Разумеется, в зависимости от отрасли, специфики деятельности указанные выше признаки могут варьироваться и уточняться. Для организаций с большим количеством активов целесообразно разработать методику оценки признаков обесценения, в которой будут зафиксированы признаки, актуальные для конкретного бизнеса и учитывающие его особенности. В частности, в рамках методики стоит зафиксировать порядок получения информации, например о технических признаках, выявление которых не является задачей бухгалтерской службы.

Поскольку тестирование на обесценение в соответствии с ФСБУ проводится на конец года, выявление признаков возможно совместить с проведением годовой инвентаризации. Для этого, помимо инвентаризационной, необходимо создать еще и специальную комиссию, ключевой задачей которой будет именно выявление признаков обесценения. В состав могут войти технические специалисты, снабженцы, маркетологи и т.п.

Отдельно стоит обратить внимание на специализированные и сложные объекты. Если такие в организации имеются, процедуры тестирования на обесценение целесообразно передать профессиональным оценщикам. По нашей практике, организации, которые давно составляют отчетность по МСФО, в 90% случаев доверяют эти процедуры внешним специалистам.

Анализ признаков обесценения

А теперь подробнее остановимся на том, каким образом анализировать признаки, чтобы определить вероятное наличие (или отсутствие) обесценения.

Внешние факторы

1. Если наблюдаются признаки того, что стоимость актива снизилась значительнее, чем можно было ожидать, но при этом характер использования актива не менялся, необходимо провести анализ реестра объектов ОС/НЗС в части:

• дат ввода в эксплуатацию (если актив введен давно и он учитывается по первоначальной стоимости, с течением времени подобные активы могли обесцениться);

• есть ли трудности с завершением строительства объектов НЗС;

• произошли ли на рынке подобных активов изменения, которые повлекли снижение их стоимости.

2. Если наблюдаются (или предвидятся) изменения технических, рыночных, экономических, правовых условий функционирования организации в целом или на рынке, в котором существует актив, необходимо провести анализ изменений, будут ли они иметь неблагоприятные последствия.

3. Если наблюдается повышение процентных ставок и норм доходности инвестиций за год, что может привести к существенному увеличению ставки дисконтирования, которая используется при расчете ценности использования, то увеличение ставки дисконтирования приведет к уменьшению значения ценности использования. Поэтому необходимо проанализировать динамику изменения ключевой ставки ЦБ, а также проверить, не произошло ли увеличения процентных ставок по заемным средствам у самой компании.

Внутренние факторы

1. Актив устарел, есть более совершенные аналоги или произошла физическая порча актива. В этом случае следует провести инвентаризацию и проанализировать ее результаты. Например, на рынке появился более совершенный аналог программного обеспечения, чем имеющееся у компании. Если организация предоставляет лицензию на использование ПО, появление усовершенствованного аналога может повлечь сокращение количества лицензиатов и необходимость снижения размера лицензионного платежа. Таким образом, это говорит о том, что программное обеспечение, имеющееся у компании, начинает обесцениваться.

2. Также к внутренним факторам относятся значительные изменения, которые могут неблагоприятно сказаться на организации в целом или на интенсивности использования актива: простой, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив. В этом случае необходимо проанализировать планы компании. Например, по строительству и вводу в эксплуатацию объектов, непрерывности деятельности, сокращению деятельности, планы по реализации непрофильных активов/либо направлений бизнеса, продажи активов.

3. Может случиться так, что годовые экономические показатели хуже ожидаемых. В этой ситуации нужно проанализировать бюджет компании, сравнить плановые и фактические показатели. Также следует оценить финансовое состояние компании на основе данных бухгалтерской отчетности (например, рассчитать коэффициенты финансовой устойчивости).

4. Если балансовая стоимость инвестиций превышает балансовую стоимость чистых активов объекта инвестиций или дивиденды превышают общий совокупный доход объекта инвестиций, то необходимо провести анализ финансовых вложений компании в долевые инструменты.

Результаты анализа признаков обесценения

По результатам проведения оценки признаков обесценения может быть составлена бухгалтерская справка, в содержании которой будет указано:

• факт проведения анализа возможных признаков обесценения;

• перечисление признаков согласно стандарту;

• иные признаки, которые могут относиться к конкретному предприятию и его активам.

Возмещаемая стоимость

После оценки признаков обесценения и при их наличии следующим шагом является непосредственно проведение тестирования на обесценение.

Тестирование активов на обесценение — одна из наиболее сложных оценочных процедур, для проведения которой часто привлекают внешних исполнителей. Впрочем, стандарт не исключает проведение теста на обесценение собственными силами: если в организации имеются ресурсы, а у специалистов — соответствующие компетенции. Однако если есть потенциальные сложности с обоснованием расчетов, отчет профессионального оценщика будет лучшим решением.

Стоит отметить, что тест на обесценение по МСФО (IAS) 36 проводится для основных средств, капитальных вложений и нематериальных активов, но не распространяется на запасы, поскольку их ценность воплощается не в результате использования, а в результате продажи.

Ключевые тесты на обесценение

Тест на обесценение — это сравнение балансовой стоимости и возмещаемой суммы. Оценить возмещаемую стоимость означает оценить варианты, как возместить затраты на создание или приобретение актива. Если стоимость актива, отраженная на балансе, больше возмещаемой стоимости, признается обесценение.

Таким образом, актив можно продать и получить сумму, равную справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, или использовать для извлечения прибыли. Соответственно, компания выбирает тот вариант, который принесет наибольшую выгоду, то есть возмещаемая стоимость — большая из величин.

В отношении нематериальных активов необходимо отметить, что возмещаемая стоимость НМА определяется как ценность использования. Процедура определения справедливой стоимости за вычетом затрат на реализацию в отношении НМА мало актуальна в силу отсутствия активного рынка нематериальных активов.

Продолжение статьи читайте в ближайшем номере «ЭЖ-Бухгалтер»