Напомним, что для списания на затраты малоценных основных средств (далее — МОС) нужно установить лимит их стоимости: для совокупности объектов основных средств или же для каждого отдельного объекта МОС. Лимит стоимости для единовременного списания в бухучете нормативно не установлен. В связи с этим его следует закрепить в учетной политике организации. В статье рассмотрим, какие нюансы следует учесть бухгалтерам при установлении лимита МОС.
Для начала отметим, что в п. 5 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н, так же как и в п. 5 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, установлено, что организация может принять решение не применять настоящий cтандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.
При этом ФСБУ 6/2020 содержит несколько важных отличий в подходе к определению стоимостного лимита и к способу учета МОС (рекомендации НРБУ БМЦ от 29.03.2021 № Р-126/2021-КпР).
Статус, назначение и порядок применения таких рекомендаций установлен Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», на это обратил внимание Минфин России в рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 г. (приложение к письму от 18.01.2022 № 07‑04‑09/2185).
В статье не будем разбирать все подходы для определения стоимостного лимита. Остановимся на двух из них. При этом один подход нельзя назвать полностью новым, поскольку он уже фактически применялся Минфином России и во времена действия п. 5 ПБУ 6/01. Второй подход действительно новый. Начнем с него.
К окончательному упрощению учета МОС
Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 затраты на приобретение, создание МОС признаются расходами периода, в котором они произведены, то есть стоимость МОС сразу списывается на расходы.
Таким образом, если до 2022 г. МОС, находящиеся на складе или включенные в состав незавершенного производства, в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 отражались в балансе в группе статей «Запасы», то с 2022 г., даже находясь на складе, они отражаются в отчете о финансовых результатах в группе статей «Себестоимость продаж». В новых стандартах приводится более четкое, чем раньше, различие между затратами и расходами организации (см., например, п. 5 ФСБУ 6/2020, п. 10, 43 ФСБУ 5/2019, п. 9, 21, 22 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н, подп. «г» п. 13, п. 33, 34 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н). Если в п. 5 ФСБУ 6/2020 сказано «признаются расходами», то в бухгалтерском учете применяется не Дебет 20-х или 44-го, а Дебет 90-х счетов. В данном случае — счета 90 «Продажи», поскольку списание на расходы МОС осуществляется организацией в ходе ведения обычных видов деятельности, в рамках обычного операционного цикла.
Отметим, что организация хотела бы, с одной стороны, ради сближения с налоговым учетом поднять стоимостной лимит основных средств до 100 тыс. руб. А с другой стороны, ей не очень хочется признавать расходом основные средства стоимостью ниже лимита, не введенные в эксплуатацию (находящиеся на складе) или списанные единовременно на стоимость незавершенного производства, чтобы не ухудшать показатели отчета о финансовых результатах.
В связи с этим отсылка в ряде писем Минфина России (от 04.04.2022 № 07‑01‑09/28046, от 28.01.2022 № 07‑01‑09/5961, от 15.12.2021 № 07‑01‑09/102450) на ФСБУ 5/2019 трактуется некоторыми коллегами как «разрешение» по-прежнему учитывать малоценные основные средства в составе запасов.
Минфин в этих письмах воспроизводит положения ФСБУ 6/2020, включая формулировки о том, что затраты на приобретение основных средств стоимостью ниже установленного организацией лимита признаются расходами периода, в котором они произведены, и что организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.
С целью обеспечения такого контроля, по мнению автора, целесообразно вести бухгалтерский учет таких активов применительно к порядку, установленному для бухгалтерского учета запасов организации ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н.
Таким образом, в письмах Минфина ссылка на ФСБУ 5/2019 дается исключительно в связи с вопросом о порядке обеспечения контроля за списанными на расходы МО. Обращение с этой целью к ФСБУ 5/2019 вызвано тем, что в п. 5 ФСБУ 6/2020 (как и в п. 5 ПБУ 6/01) не указано, как организовать контроль за списанными МОС, не указано про забалансовый учет.
При этом забалансовый учет как способ контроля активов предусмотрен в п. 8 ФСБУ 5/2019: «...организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения материальных ценностей, указанных в подп. „б“ п. 4 Стандарта, а также переданных в производство (эксплуатацию) объектов, указанных в подп. „б“ п. 3 Стандарта».
Таким образом, ничего нового относительно того, что написано в п. 5 ФСБУ 6/2020, Минфин России не сказал.
Отметим, что этот «недостаток» ФСБУ 6/2020 устранен в ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утвержденном приказом Минфина России от 30.05.2022 № 86н, в п. 7 которого воспроизводится формулировка про забалансовый контроль из положений ФСБУ 5/2019: «...организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения активов, указанных в абзаце первом настоящего пункта».
Лимит и существенность
Рассмотрим другой подход. Пунктом 5 ФСБУ 6/2020 предусмотрено, что стоимостной лимит основных средств определяется организацией с учетом «существенности информации о таких активах». Это означает, что установленный организацией лимит должен быть таким, чтобы новый упрощенный учет МОС не влиял значительным образом на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, а тем самым — на принимаемые на основании этой отчетности экономические решения пользователей. Такое понимание «существенности информации» сформулировано в п. 7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
Отметим, что необходимость принимать во внимание существенность информации при упрощенном способе учета основных средств в неявной форме содержалась ранее и в п. 5 ПБУ 6/01. По мнению автора, именно его применил Минфин России, когда не стал повышать допускаемую в бухучете величину лимита до лимита, установленного в налоговом учете, то есть 100 тыс. руб. Поэтому и считается этот подход не новым.
Можно ли использовать для установления лимита 100 тыс. руб.?
Ответ на этот вопрос такой — да, можно! А что же такое 100 тыс. руб. для установления стоимостного лимита основных средств? По мнению автора, это способ формирования той совокупности основных средств, наличие или отсутствие информации о которой или способ представления этой информации не оказывают существенного влияния на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
То есть, установив этот лимит, надо проверить, а не окажет ли он существенного влияния на показатели бухгалтерской отчетности организации, прежде всего отчета о финансовых результатах. Если же получится, что влияние существенное, то, значит, лимит МОС в 100 тыс. руб. организации не подходит и он должен быть снижен до других пределов. Этого требует и п. 5 ФСБУ 6/2020. Такой подход полностью соответствует положениям МСФО и содержится в информации Минфина России «Практические рекомендации № 2 по применению МСФО „Формирование суждений о существенности“».
Позиция Минфина России
Минфин в письме от 25.08.2021 № 07‑01‑09/68312 отметил, что п. 5 ФСБУ 6/2020 должен применяться во взаимосвязи с п. 4 данного ФСБУ. Поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 речь идет об активе (а не о группе активов), характеризующемся установленными признаками, для целей бухгалтерского учета его в качестве объекта основных средств, то названный в п. 5 лимит стоимости должен устанавливаться организацией для актива (а не группы активов).
В рекомендациях аудиторам Минфин России, повторив ранее высказанную позицию, дополнил ее тем, что по смыслу ФСБУ 6/2020 указание на существенность информации об активах в п. 5 относится к величине лимита стоимости, а не к размеру совокупности единиц актива (объекта учета), для которых устанавливается этот лимит. По мнению автора, такое толкование нормы не соответствует буквальному содержанию положений п. 5 ФСБУ 6/2020 — множественному числу в формулировке «о таких активах» и подходу МСФО к определению лимита основных средств, на основе которого и формулировался п. 5 ФСБУ 6/2020.
Естественно, установить лимит в 100 тыс. руб. и больше ни о чем не думать, ничего не делать, не проверять влияние его на бухгалтерскую отчетность гораздо легче и проще, чем дополнительно к этому прогнозировать, проверять, регламентировать. Поэтому возникает давление на государственные органы, регулирующие бухгалтерский учет, бизнеса, который не хочет предпринимать усилий для изменения информационно-учетных бизнес-процессов в соответствии с новыми потребностями и требованиями бухгалтерского учета.
Должен ли упрощенный способ учета МОС усложнять работу бухгалтера?
Ответ один — ни в коем случае не должен! При этом под усложнением понимается необходимость прогнозировать показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период и общую стоимость МОС, которые будут приобретены в отчетном периоде. Это, действительно, требует большей, чем прежде, работы, но только чьей? При правильной организации информационно-учетных бизнес-процессов — точно не бухгалтера. В большинстве случаев в организациях уровня среднего и малого бизнеса, не говоря уже о крупных компаниях, эта информация у соответствующих планово-экономических и технических служб уже есть (бизнес-план, бюджетирование, инвестиционная программа, план закупок, программа ремонта и т.д.), и надо лишь обеспечить поступление ее в бухгалтерию. Конечно, если бухгалтер в организации — единственный, кто занимается экономикой (а еще он и за юриста, и за кадровика), то выработка такой информации становится его проблемой. Но в таких организациях в подавляющем большинстве случаев и основных средств мало, а новых — еще меньше. Поэтому рассматриваемого «усложнения» просто не будет.
«Вознаграждением» для бухгалтера за «усложнение» его взаимодействия с другими подразделениями организации будет возможность не вести балансовый учет МОС ни в каком виде, в том числе в виде запасов. И это — значительное упрощение, облегчение работы бухгалтера. А к забалансовому учету МОС в целях контроля за их наличием и движением (предлагаемому Минфином России применительно к п. 5 ФСБУ 6/2020 в письме от 15.12.2021 № 07‑01‑09/102450) бухгалтер давно привык и приспособился, и увеличение количества объектов забалансового учета сложности для него не составляет.
Понятно, что регламентация новых информационно-учетных бизнес-процессов, исполнение которых ложится в значительной степени на другие подразделения организации, которые «никогда этого не делали», — дело сложное и не на один год. Бухгалтер же должен эту задачу видеть и двигаться к ее выполнению усиленными темпами. Потому что без ее решения он не сможет вести учет, требуемый новыми ФСБУ.
По мнению автора, средство решения данной задачи у бухгалтера есть — регламентация новых и изменившихся информационных бизнес-процессов в положении о документообороте. Согласно п. 2, 4 ПБУ 1/2008 к способам ведения бухгалтерского учета относятся в том числе способы документооборота, правила документооборота, которые утверждаются учетной политикой организации. Как установлено в подп. «а» п. 29 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», утвержденного приказом Минфина России от 16.04.2021 № 62н, организация документооборота в бухгалтерском учете должна обеспечивать своевременное отражение объектов бухгалтерского учета в бухгалтерском учете, в регистрах бухгалтерского учета и составление на их основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Без нового уровня взаимодействия бухгалтерии с остальными производственными подразделениями, закрепленного в положении о документообороте, обеспечить это будет невозможно.
Профессия бухгалтера (аудитора) существует только потому, что кому-то для неизбежного принятия экономических решений нужна бухгалтерская (финансовая) отчетность. Поэтому вопрос должен ставиться с позиции пользователя — не «зачем это мне нужно?», а «зачем это нужно пользователю бухгалтерской отчетности?». И если пользователю это зачем-то нужно, то бухгалтер безусловно обязан это делать. Чем более приближены к МСФО правила составления отчетности, тем более качественную информацию дает она пользователю о сегодняшнем и прогнозируемом финансовом положении экономического субъекта.