Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ в определениях от 19.06.2023 № 305-ЭС23-2253 и № 305-ЭС22-29265 разъяснила, как должны рассматриваться суммы налога, излишне поступившие в бюджет в результате издания незаконного нормативного правового акта.
В чем проблема
Налоговым кодексом предусмотрены различные правила возврата переплаченных в бюджет сумм налога в зависимости от того, добровольно были уплачены эти суммы налогоплательщиком или они были взысканы с него в принудительном порядке.
В первом случае суммы налога рассматриваются как излишне уплаченные. Их возврат регулируется положениями ст. 78 НК РФ, которая не предусматривает начисление процентов на возвращаемые суммы, за исключением случаев нарушения налоговым органом срока возврата. Неначисление процентов в такой ситуации связано с тем, что излишняя уплата налога произошла по обстоятельствам, за которые отвечает налогоплательщик, например в связи с ошибкой, допущенной им при исчислении налога. И поскольку вины государства в излишней уплате налога нет, на него не может быть возложена обязанность по возмещению имущественных потерь налогоплательщика, возникших по его собственной вине, путем выплаты процентов за весь период нахождения денежных средств в казне.
Во втором случае, когда налог взыскивается с налогоплательщика в принудительном порядке, излишне поступившие в бюджет суммы налога рассматриваются как излишне взысканные. Их возврат регулируется положениями ст. 79 НК РФ, согласно которым сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами. Они начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Конституционный суд в постановлении от 08.11.2022 № 47-П, а также в определениях от 23.06.2009 № 832-О-О, от 21.06.2001 № 173-О разъяснил, что положения ст. 79 НК РФ, предусматривающие начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, представляют собой дополнительные гарантии налогоплательщика от незаконных действий уполномоченных органов.
На практике иногда возникают спорные ситуации, связанные с налогом на имущество. Дело в том, что данный налог может исчисляться исходя из среднегодовой стоимости имущества или кадастровой стоимости, если объект включен региональными органами власти в соответствующий перечень. При исчислении по кадастровой стоимости сумма налога, как правило, оказывается выше. Поэтому, когда включение объекта в перечень признано незаконным, у налогоплательщика образуется переплата по налогу. Но как следует расценивать эту переплату — как излишне уплаченный или как излишне взысканный налог? Ведь, с одной стороны, налог с налогоплательщика в принудительном порядке не взыскивался, он уплачивал его самостоятельно. Но, с другой стороны, вины налогоплательщика в излишней уплате налога нет. Он перечислял его в бюджет, руководствуясь нормативным актом, который впоследствии был признан незаконным. То есть фактически вина в излишней уплате налога лежит на региональных органах власти, издавших незаконный нормативный акт. И если считать эти суммы переплаты излишне уплаченными, то добросовестный и законопослушный налогоплательщик, который уплатил налог в соответствии с нормативным актом региональных органов власти, будет поставлен в худшие условия, чем налогоплательщик, взыскание налога с которого исполнялось принудительно.
У судов единства нет
Комментируемые дела показывают, что у судов нет единого мнения по поводу того, как следует расценивать суммы налога, излишне поступившие в бюджет в результате издания незаконного нормативного правового акта.
В обоих случаях рассматривалась одна и та же ситуация. Принадлежащий компании объект на протяжении нескольких лет включался региональными органами власти в перечень объектов, налог по которым исчисляется исходя из кадастровой стоимости. В связи с этим компания уплачивала налог по объекту исходя из кадастровой стоимости. В дальнейшем она оспорила включение объекта в перечень в судебном порядке, и суд удовлетворил требования компании, признав соответствующие положения перечня недействующими. Инспекция возвратила переплату, но без процентов, поскольку, по ее мнению, сумма налога является излишне уплаченной. Тогда компания обратилась за взысканием процентов в суд.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что суды по-разному квалифицируют образовавшуюся переплату. Так, в одном из рассматриваемых дел суды первой и апелляционной инстанций поддержали компанию. Руководствуясь разъяснениями, данными в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 № 16551/11 и Определении Конституционного суда РФ от 27.12.2005 № 503-О, они пришли к выводу, что излишне взысканными считаются те суммы, которые уплачены или взысканы в отсутствие правовых оснований, то есть незаконно и необоснованно, в том числе в большем размере, чем положено. Поэтому начисление процентов в рассматриваемой ситуации должно производиться по правилам ст. 79 НК РФ, поскольку суммы налога, которые внесены в бюджет в результате принятия незаконного нормативного правового акта, являются излишне взысканными. Однако кассационный суд с этим не согласился. Он указал, что в рассматриваемом случае положения ст. 79 НК РФ неприменимы, поскольку компания самостоятельно исполнила налоговую обязанность, перечислив суммы налога в бюджет. Излишняя уплата налога возникла у налогоплательщика не в результате действий налогового органа или вынесенного инспекцией решения. Он также отметил, что последующее признание в судебном порядке недействующими отдельных положений перечня в части включения в него принадлежащих компании зданий не свидетельствует о совершении региональным органом власти действий, не соответствующих предоставленным ему полномочиям в области проведения налоговой политики.
В другом деле суды всех инстанций встали на сторону инспекции, отметив, что переплату нельзя рассматривать как излишне взысканные суммы, поскольку налог на имущество самостоятельно исчислен и уплачен компанией в бюджет на основании поданных ею налоговых деклараций.
Вердикт Верховного суда
Точку в решении вопроса поставила Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ. Она указала, что, если основанием для излишнего поступления налогов в бюджет послужило издание незаконного нормативного правового акта в сфере налогообложения, спорные суммы налогов должны рассматриваться как излишне взысканные с начислением процентов по соответствующим правилам. Такие суммы налогов не могут рассматриваться как излишне уплаченные, поскольку в упомянутой ситуации налогоплательщик не допустил ошибки, а исполнял действующее законодательство. Добросовестный налогоплательщик, исполнявший обязанность в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, не может быть поставлен в более обременительное положение в сравнение с лицами, уклонявшимися от исполнения данной обязанности, что произошло бы в случае отказа в применении п. 5 ст. 79 НК РФ в сложившейся ситуации.
Однако, несмотря на признание сумм переплаты излишне взысканными, судебная коллегия отправила дело на новое рассмотрение. Дел в том, что ст. 79 НК РФ на возврат излишне взысканного налога с процентами отводится три года со дня, когда налогоплательщику стало известно об излишнем взыскании налога. О возникновении в будущем оснований для взимания налога на имущество исходя из кадастровой стоимости налогоплательщик, как правило, узнает еще до наступления очередного налогового периода из результатов проведенных уполномоченными органами мероприятий по определению вида фактического использования зданий. То есть уже к началу налогового периода налогоплательщик обладает сведениями о предстоящем излишнем взыскании налога и имеет возможность заранее принять меры по защите своих прав как в административном, так и в судебном порядке. Поэтому в рассматриваемой ситуации установленный п. 3 ст. 79 НК РФ трехлетний срок на обращение за возвратом налога и выплатой процентов должен исчисляться со дня исполнения налоговой обязанности за истекший налоговый (отчетный) период. Поскольку суды этот вопрос не рассматривали, судебная коллегия дала указание судам при новом рассмотрении учесть изложенную правовую позицию и проверить расчет процентов и соблюдение сроков обращения за их выплатой.