В этом материале мы рассмотрим, какие выплаты положены участнику при его выходе из ООО и как производится налогообложение этих выплат в зависимости от того, кем является участник (организацией или физическим лицом).
Правила выхода из ООО
Участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон об ООО). Для выхода не требуется согласия других участников или общества и нужно нотариально заверенное заявление участника о выходе из общества (п. 1 ст. 26 Закона об ООО).
Согласно п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО при выходе участника его доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить вышедшему участнику действительную стоимость его доли. Отметим, что действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона об ООО). А стоимость чистых активов определяется как разность между величиной активов и обязательств организации (п. 4 Порядка определения стоимости чистых активов, утвержденного приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н).
Размер действительной стоимости доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего участника. С согласия участника общество может выдать ему в натуре имущество, соответствующее действительной стоимости его доли (п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО).
Выплата действительной стоимости доли или выдача в натуре имущества соответствующей стоимости должна быть произведена в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок не предусмотрен уставом общества.
Участник-организация
Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником организации, в целях налогообложения прибыли не учитываются (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, если участник-организация при выходе из ООО получает действительную стоимость своей доли, которая соответствует размеру ее вклада в уставный капитал, никакого дохода, подлежащего налогообложению, у нее не возникает.
Если же действительная стоимость доли превышает размер вклада организации в уставный капитал ООО, в сумме такого превышения у организации возникает доход, подлежащий обложению налогом на прибыль. Пунктом 1 ст. 250 НК РФ установлено, что для целей главы 25 НК РФ к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемым в виде дивидендов, относится доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) организации при выходе из организации, в размере, превышающем фактически уплаченную (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) стоимость акций (долей, паев) такой организации и величину внесенного им вклада в виде денежных средств. Таким образом, при превышении действительной стоимости доли над размером вклада участника в уставный капитал ООО у него возникает доход в виде дивидендов в размере превышения.
Если выплата действительной стоимости доли производится имуществом, нужно учитывать, что согласно п. 2 ст. 277 НК РФ имущество, полученное таким участником при выходе из общества, в целях налогообложения прибыли принимается к учету по рыночной стоимости. Следовательно, доход участника-организации при выходе из ООО при выплате действительной стоимости доли имуществом определяется как разница между рыночной стоимостью этого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества. Такой доход также приравнивается к дивидендам. Минфин России это подтверждает (письмо от 10.02.2023 № 03‑03‑06/1/10911).
Налогообложение дохода в виде дивидендов зависит от того, выплачивается он российской или иностранной организации. При этом налогообложение производит налоговый агент — российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов (п. 3 ст. 275 НК РФ), то есть общество, выплачивающее вышедшему участнику действительную стоимость его доли.
Участник — российская организация
Согласно п. 4 ст. 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов получателя дивидендов, исчисляется по формуле:
Н = К x Сн x (Д1 – Д2),
где:
Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;
Сн — налоговая ставка;
Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;
Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, при условии, что эта сумма ранее не учитывалась при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.
Если на день принятия решения о выходе из ООО получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, к доходам в виде дивидендов применяется нулевая ставка по налогу на прибыль (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Если же эти условия не выполняются, применяется ставка налога на прибыль 13% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Участник — иностранная организация
Если доходы в виде дивидендов выплачиваются получателю — иностранной организации, налоговая база определяется налоговым агентом как сумма выплачиваемых дивидендов (п. 6 ст. 275 НК РФ).
Ставка налога на прибыль составляет 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Но международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения, может быть предусмотрена иная ставка. Для ее применения иностранная организация должна предоставить налоговому агенту (ООО) подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).
Участник — физическое лицо
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ:
-
доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций при условии, что на дату реализации (погашения) таких долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет;
-
доходы от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, полученные в 2022 г. по сделкам, заключенным в 2022 г., налогоплательщиком, в отношении которого на дату заключения таких сделок иностранными государствами были введены ограничения на проведение расчетов и (или) финансовых операций, при условии, что на дату реализации таких долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику более одного года.
Таким образом, у вышедшего участника (как резидента, так и нерезидента РФ) не возникает налогооблагаемый доход только в случаях, указанных в п. 17.2 ст. 217 НК РФ. Обратите внимание, что если в течение установленного п. 17.2 ст. 217 НК РФ срока владения долей ее размер менялся, освобождение от налогообложения применяется только к той части доли, которая принадлежала налогоплательщику более пяти лет (письма Минфина России от 15.02.2022 № 03‑04‑05/10399, от 07.09.2020 № 03‑04‑06/78393). В иных случаях (не указанных в п. 17.2 ст. 217 НК РФ) у вышедшего участника будет подлежащий обложению НДФЛ доход.
Для целей главы 23 НК РФ к доходам в виде дивидендов приравнивается доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). Таким образом, сумма превышения действительной стоимости доли над расходами участника на приобретение доли считается дивидендами и доходом от долевого участия.
Поскольку ООО, выплачивающее вышедшему участнику действительную стоимость его доли, является источником выплаты дохода, оно признается налоговым агентом и должно исчислить, удержать при выплате и перечислить в бюджет НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Участник — налоговый резидент РФ
Для целей НДФЛ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
У резидентов сумма превышения действительной стоимости доли над расходами участника на приобретение доли, приравниваемая к дивидендам, формирует налоговую базу по доходам от долевого участия, определяемую отдельно от основной налоговой базы (подп. 1 и 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ).
Сумма действительной стоимости доли, не превышающая размер расходов на приобретение доли, исходя из положений п. 2.1 ст. 210 НК РФ, включается в основную налоговую базу.
При исчислении налога по доходам от долевого участия и по основной налоговой базе налоговый агент применяет ставку НДФЛ, предусмотренную п. 1 ст. 224 НК РФ. Ее размер составляет 13%, если соответствующая налоговая база не превышает 5 млн руб., и 650 тыс. руб. плюс 15% с суммы превышения 5 млн руб. (в 2023 г. налоговые ставки применяются не к совокупности налоговых баз, а к каждой базе отдельно (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 № 372-ФЗ)).
При определении суммы НДФЛ с дохода от долевого участия резидента РФ подлежит зачету налог на прибыль, исчисленный и удержанный в отношении дивидендов, полученных российской организацией — источником выплаты дивидендов (п. 3.1 ст. 214 НК РФ). При этом сумма налога на прибыль, подлежащая зачету, определяется по формуле:
ЗНП = БЗ x 0,13,
где:
ЗНП — сумма налога на прибыль, подлежащая зачету;
БЗ — база для определения суммы налога на прибыль, подлежащей зачету.
Показатель БЗ принимается равным наименьшему значению из следующих величин:
— сумма доходов от долевого участия, в отношении которых исчислена сумма налога;
— произведение показателей К и Д2,
где:
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией в пользу всех получателей;
Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией, определяемая в порядке, установленном п. 5 ст. 275 НК РФ.
Участник — резидент РФ, получивший действительную стоимость доли при выходе из общества, в отношении суммы действительной стоимости доли, включенной в основную налоговую базу, может заявить имущественный налоговый вычет путем подачи в инспекцию по месту своего жительства декларации по НДФЛ (п. 3 ст. 210, подп. 1 п. 1 и п. 7 ст. 220 НК РФ). Согласно подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при выходе из состава участников общества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли. В их состав включаются документально подтвержденные расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал, а также на приобретение или увеличение доли в уставном капитале. При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 тыс. руб. за налоговый период.
Участник — нерезидент РФ
Пунктом 2 ст. 210 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, получаемых нерезидентами РФ, установлена ставка НДФЛ в размере 30%. Исключение составляют, в частности, доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. По таким доходам ставка НДФЛ составляет 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Таким образом, при выплате действительной стоимости доли участнику — нерезиденту РФ сумма превышения действительной стоимости доли над расходами участника на приобретение доли облагается налоговым агентом (ООО) по ставке 15%, а остальная часть действительной стоимости доли — по ставке 30%.
Отметим, что, если вышедший участник является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, при обложении НДФЛ суммы действительной стоимости доли приоритет имеют положения этого договора (ст. 7 НК РФ). И если такой договор предусматривает полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода, налоговый агент не удерживает налог или удерживает его в размере, установленном данным международным договором (п. 6 ст. 232 НК РФ).
Для подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства вышедший участник может представить налоговому агенту паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина. Если эти документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, налоговый агент должен запросить у иностранного гражданина официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения (п. 7 ст. 232 НК РФ).
Участник — нерезидент РФ не может воспользоваться налоговым вычетом. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 210 НК РФ в отношении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, налоговые вычеты не применяются. А основная налоговая база есть только у резидентов РФ (подп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ).
Особенности налогообложения при выплате доли имуществом
Если действительная стоимость доли выплачивается вышедшему участнику имуществом, данное имущество в целях НДФЛ оценивается по рыночной стоимости (п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
При выплате дохода в натуральной форме налоговый агент должен удержать НДФЛ из любых других доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Если удержать налог с дохода в виде действительной стоимости доли, выплаченной имуществом, в течение налогового периода невозможно (например, вышедшему участнику не выплачивались доходы в денежной форме), ООО обязано не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, сообщить участнику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).