Часто бывает, что в рамках корпоративных споров, связанных с владением долей в компаниях, между физическими лицами заключаются мировые соглашения, по условиям которых одна сторона в счет обязательств перед другой стороной предоставляет свою долю в ООО в качестве отступного. Цивилистический аспект данной проблемы более-менее ясен, однако часто возникают вопросы, какие нужно заплатить налоги с этой операции.
В преобладающем большинстве случаев доля в ООО по мировому соглашению передается в качестве отступного между физическими лицами. Вопросы в статье будут касаться НДФЛ применительно к ситуации, должно ли физическое лицо, предоставляющее отступное по мировому соглашению, уплачивать НДФЛ.
Общие вопросы
При предоставлении доли в ООО в качестве отступного мы имеем дело с операцией по ее отчуждению. И поскольку отступное является способом прекращения обязательств, то приходим к выводу, что по общему правилу у субъекта, который предоставил отступное в счет своего обязательства, никакого дохода не возникает, поскольку в результате отступного:
-
он теряет права на долю;
-
его обязательство, в счет которого доля предоставлена, прекращается.
В силу цивилистического понимания проблемы кажется, что субъекты сделки отступного выходят в ноль, не получая никакого дохода, но прекращая между собой некое обязательственное отношение.
Согласно подп. 5 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налогообложению подлежат доходы, полученные от реализации доли. В данной статье прямо не указывается, что под доходом может подразумеваться в том числе не понесенный в результате операции расход.
Более того, налоговые отношения, связанные с продажей долей, осложнены тем, что согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ операция по реализации доли не облагается НДФЛ в случае, если лицо, реализовавшее ее, предварительно владело долей непрерывно не менее пяти лет.
При заключении мирового соглашения, по которому доля предоставляется в форме отступного, в большинстве случаев приходится сталкиваться с ситуацией, когда субъект владел долей более пяти лет.
Налоговое законодательство не дает четкого ответа на вопрос, как должен вести себя субъект, который отчуждает долю в форме отступного по мировому соглашению, заключаемому в суде.
Доход от операции
Физическое лицо, которое передает долю, заплатит НДФЛ лишь в случае, если налоговый орган выявит наличие у него дохода в результате совершения данной операции.
В письме Минфина России от 22.11.2019 № 03‑04‑06/90662 указано следующее: «В случае превышения стоимости имущества, переданного в качестве отступного при прекращении обязательства по возврату заемных средств, над размером суммы предоставленного займа сумма такого превышения является доходом налогоплательщика и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц».
По мнению Минфина, при предоставлении отступного НДФЛ заплатит лишь его получатель, и то только лишь в случае, когда стоимость отступного превышает стоимость прекращаемого отступным обязательства, то есть разница между стоимостью прекращаемого обязательства и стоимостью имущества, переданного по соглашению об отступном, образует экономическую выгоду, подлежащую налогообложению в установленном порядке. Из этого письма напрашивается вывод, что, когда в результате отступного стороны выходят в ноль, НДФЛ никто не уплачивает. Это также подтверждено и письмом Минфина России от 01.10.2015 № 03‑04‑05/5630. Это не единственное письмо с такой позицией. При этом отметим, что Минфин дает разъяснения в этих письмах, отвечая на узко поставленные вопросы.
Есть разъяснения, в которых Минфин указывает, что в случае с отступным у лица, которое это отступное предоставляет, возникает доход в виде той суммы, которую ему не пришлось платить в результате предоставления отступного (письма Минфина России от 30.01.2018 № 03‑04‑07/5117, от 25.01.2019 № 03‑04‑06/4277, от 18.11.2021 № 03‑04‑05/93310). По мнению авторов, нельзя делать вывод о том, что стороны соглашения выходят в ноль, не получая дохода, поскольку каждая из сторон обогащается либо на непосредственно полученную в виде отступного долю, либо на сумму, которую не пришлось платить в результате предоставления отступного.
Отметим также, что в приведенных письмах говорится о предоставлении в качестве отступного имущества (недвижимости, товаров и т.д.), но не долей в ООО. Однако это не означает, что представленные разъяснения не могут быть применены в отношении ситуации, когда доля предоставляется в качестве отступного, поскольку доля в ООО также является имуществом для целей налоговых правоотношений в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ (вопрос № 1 Обзора законодательства и судебной практики Верховного суда РФ за III квартал 2007 г., утвержденного постановлением Президиума Верховного суда РФ от 07.11.2007).
Таким образом, в результате предоставления отступного у отчуждателя возникает доход в размере обязательства, которое ему не пришлось исполнять после его прекращения отступным, а следовательно, этот доход является объектом налогообложения по НДФЛ.
Выше уже было изложено, что доход с операции по реализации доли не будет облагаться НДФЛ в случае, если отчуждатель этой доли владел ею беспрерывно в течении пяти лет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ).
Соответственно, нет никаких оснований для того, чтобы это правило имело исключение для ситуации, когда отчуждатель доли получает доход в результате предоставления доли в качестве отступного.
Таким образом, разумным является вывод о том, что, несмотря на наличие для отчуждателя доли дохода в операции при предоставлении отступного в счет погашения обязательства, данный доход не будет облагаться НДФЛ для отчуждателя, если он предварительно владел этой долей беспрерывно в течении пяти лет, согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ.
Специфика мирового соглашения
В данном случае мировое соглашение с отступным, которое утверждается судом, не вызывает вопросов для целей налогового права. Напомним, мировое соглашение может быть представлено:
-
как гражданско-правовая сделка, создающая последствия для сторон такой сделки;
-
как судебный акт, создающий последствия для лиц, участвующих в споре.
Соответственно, налоговый орган в первую очередь будет интересовать природа сделки мирового соглашения для целей обложения НДФЛ.
При этом заметим, что налоговый орган будет рассматривать мировое соглашение по предоставлению доли в качестве отступного как свершившуюся сделку только после утверждения этого соглашения судом.
Таким образом, судебная специфика утверждения мирового соглашения, по которому доля предоставляется в качестве отступного, для целей НДФЛ не будет создавать каких-либо трудностей, связанных с формой соглашения.
Выводы
Для целей НДФЛ доходом по предоставлению доли в качестве отступного является стоимость обязательства, которое не пришлось исполнять отчуждателю отступного.
При этом в случае, если отчуждатель владел долей непрерывно в течении пяти лет, в результате отчуждения доли по отступному НДФЛ с него взыскано быть не может.
Двойственная природа мирового соглашения, заключаемого сторонами, не влияет на налогообложение операций в рамках этого соглашения.