С 2023 г. в Налоговом кодексе действуют изменения, касающиеся налогового агента, обязанного уплатить НДС за иностранное лицо, местом реализации работ (услуг) которого признается территория РФ. Эти поправки сводятся к тому, что теперь налоговый агент не должен перечислять в бюджет сумму налога одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу. В статье рассмотрим, как работают эти новшества.
Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ в редакции, действовавшей до 2023 г., в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, указанными в п. 1 ст. 161 НК РФ, уплата НДС производилась налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе был принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы НДС.
С 1 января 2023 г. из п. 4 ст. 174 НК РФ были исключены положения о том, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, указанными в п. 1 ст. 161 НК РФ, уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Соответственно, исключены и положения о неправомерности перечисления банком денежных средств налогоплательщикам без поручения налогового агента на перевод по уплате суммы НДС.
Как следствие этого, уплата НДС налоговыми агентами за иностранных лиц, реализующих работы (услуги) на территории РФ, стала производиться в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 174 НК РФ. Заключается этот порядок в том, что НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ уплачивается по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Об этом изменении порядка уплаты НДС налоговым агентом ФНС России сообщила в письме от 07.09.2022 № СД-4-3/11844@.
Однако не до конца осознается, во-первых, содержание этих изменений, а во-вторых, соотношение их с моментом определения налоговым агентом налоговой базы иностранного лица и моментом применения налоговым агентом вычета НДС, подлежащего уплате за иностранное лицо. Рассмотрим все эти моменты в их взаимосвязи, применяя только ситуацию расчетов в иностранной валюте.
Определение налоговым агентом налоговой базы иностранного лица
Согласно неизменившимся положениям п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах (за исключением состоящих на учете по основаниям, не связанным с ведением предпринимательской деятельности, и не осуществляющим реализацию товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения в РФ). Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС.
При этом в общем случае, то есть когда налоговая база определяется самим налогоплательщиком, сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте для целей НДС на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 153 НК РФ). При отсутствии предоплаты (аванса) эта дата определяется только по методу начисления на дату отгрузки (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Однако для налогового агента, указанного в п. 1 ст. 161 НК РФ, тем же п. 3 ст. 153 НК РФ установлен специальный порядок определения момента определения налоговой базы иностранного лица, исключающий определение ее по методу начисления.
Этот налоговый агент определяет налоговую базу иностранного лица по курсу ЦБ РФ только на дату фактического осуществления собственного расхода в виде выплаты (перечисления) денежных средств иностранному лицу, в том числе в виде частичной или полной предоплаты (аванса) (см. письма Минфина России от 27.02.2017 № 03-07-08/10658, от 03.05.2018 № 03-07-08/29875).
С 2023 г. нормы п. 3 ст. 153 НК РФ не изменились. Следовательно, налоговый агент, указанный в п. 1 ст. 161 НК РФ, по-прежнему определяет налоговую базу и сумму НДС по курсу иностранной валюты на дату фактического осуществления им расходов в виде перечисления оплаты иностранному лицу, в том числе в качестве предоплаты (аванса). И по-прежнему отражает рублевую сумму налога в разделе 2 налоговой декларации по НДС за налоговый период, на который приходится указанная дата.
Таким образом, если до 2023 г. момент определения налоговым агентом налоговой базы иностранного лица и момент уплаты НДС с этой базы в бюджет совпадали, то с 2023 г. такого совпадения уже нет.
Определение налоговым агентом суммы налога иностранного лица
Согласно п. 14 ст. 45 НК РФ в редакции, действующей с 2023 г., обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных Налоговым кодексом случаях в иностранной валюте, в валюту РФ переводится по официальному курсу Центробанка на дату уплаты налога. В предыдущей редакции ст. 45 НК РФ, применявшейся до 1 января 2023 г., эта норма была предусмотрена п. 5 указанной статьи.
Однако, как видим, с 2023 г. положения НК РФ о пересчете суммы налога из иностранной валюты в рубли именно на дату его уплаты больше не относятся к агентскому НДС. Хотя, по сути, указанный пересчет производится на ту же дату, что и ранее — при выплате (перечислении) денежных средств иностранному лицу. Только этот момент следует именовать теперь не датой уплаты налога в порядке, установленном п. 4 ст. 174 НК РФ, а датой определения налоговой базы на основании п. 3 ст. 153 НК РФ.
Применение налоговым агентом вычета НДС, исчисленного за иностранное лицо
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 2023 г., вычетам подлежали суммы налога, уплаченные покупателями — налоговыми агентами по правилам п. 4 ст. 173 НК РФ (при наличии всех остальных установленных условий вычета).
Когда-то ФНС России, в отличие от Минфина России, считала, что налоговый агент может воспользоваться вычетом не в том налоговом периоде, когда налог был фактически уплачен в бюджет, а только в следующем после уплаты налога периоде (письма ФНС России от 14.09.2009 № 3-1-11/730, от 07.09.2009 № 3-1-10/712@, от 07.06.2008 № 3-1-10/81@). Но потом, принимая во внимание судебную практику, ФНС России изменила свое мнение в пользу использования вычета в налоговом периоде фактической уплаты налога в бюджет (письмо ФНС России от 08.10.2021 № БВ-4-3/14235@ и др.)
В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 171 НК РФ, действующей с 1 января 2023 г., право на вычет НДС налоговым агентом дает не уплата (упоминания о которой исключены), а исчисление налога: положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 настоящей статьи, и при их приобретении он исчислил налог в соответствии со ст. 161 НК РФ.
Как уже было указано, исчисление налога производится налоговым агентом, как и до 2023 г., по-прежнему на дату уплаты (перечисления) денежных средств иностранному лицу. Соответственно, право на вычет исчисленного налога возникает у налогового агента в этом же налоговом периоде. К сожалению, пока не внесены изменения в п. 19 раздела 3 налоговой декларации по НДС и п. 38.20 порядка ее заполнения, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, согласно которым к вычету принимается налог, уплаченный налоговым агентом. Однако, несмотря на это, налоговый агент может применить вычет в период, установленный с 2023 г. НК РФ.
По вопросу о возможности переноса момента применения вычета агентского НДС в рамках трехлетнего периода после возникновения у налогового агента права на вычет мнения Минфина России и ФНС России еще недавно точно не совпадали:
-
Минфин считал, что этого делать нельзя, поскольку данный вычет установлен п. 3 ст. 171 НК РФ, а не п. 2, к которому отсылает п. 1.1 ст. 172 НК РФ, дающий общее право на перенос вычетов (письмо от 14.07.2020 № 03-07-14/61018);
-
ФНС полагает, что не привязанный к определенному вычету п. 2 ст. 173 НК РФ позволяет переносить любые вычеты, в том числе по НДС, право на вычет которого имеет налоговый агент (письмо от 14.07.2020 № 03-07-14/61018). При этом ФНС России опирается на трактовку п. 2 ст. 173 НК РФ как универсального разрешения переносить любые вычеты НДС (п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).
При этом, с одной стороны, о последующем возможном смягчении позиции Минфина России может свидетельствовать согласие на перенос — уже на основании п. 2 ст. 173 НК РФ — вычета НДС, предъявленного по электронным услугам иностранной организации, право на вычет которого было установлено утратившим силу п. 2.1 ст. 171 НК РФ (письмо Минфина от 26.04.2022 № 03-07-08/37841).
Отметим также, что Пленум ВАС РФ рассматривал вопрос о возможности переноса вычетов по НДС до принятия Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ, которым был введен п. 1.1 ст. 172 НК РФ. Этот подход нацелен на преодоление данной Пленумом трактовки п. 2 ст. 173 НК РФ. Поэтому неизвестно, что сказал бы ВАС РФ, если бы рассматривал этот вопрос при наличии в Налоговом кодексе РФ не только общей нормы п. 2 ст. 173 НК РФ (указывающей лишь на право налогоплательщика на возврат из бюджета сумм, на которые налоговые вычеты за налоговый период превышают общую сумму исчисленного и восстановленного в этом же периоде налога), но и прямой специальной нормы, хотя и отсылочного характера, о праве на перенос налоговых вычетов.
Уплата налоговым агентом НДС за иностранное лицо
После внесения изменений в НК РФ, действующих с 2023 г., агентский НДС перестал подлежать уплате в бюджет на дату его удержания, а стал только исчисляться для целей включения его в общую массу налога, исчисленного за налоговый период, подлежащую уменьшению на общую массу входящего НДС за тот же период. То есть агентский НДС перестает существовать в качестве отдельного и самостоятельного объекта платежа, а тонет как объекта платежа в общем сальдо начисленного и восстановленного НДС, с одной стороны, и НДС, заявленного к вычету, — с другой (п. 1 ст. 173 НК РФ).
При этом указанное сальдо может быть в том числе и отрицательным (п. 2 ст. 173 НК РФ), то есть обязанности по уплате налога в бюджет у налогоплательщика по итогам налогового периода может и не возникнуть.
Более того, если организация применяет вычет агентского НДС в налоговом периоде его исчисления, сумма указанного НДС, учтенная в общей сумме налога, исчисленного по итогам налогового периода, уменьшается на ту же сумму, учитываемую в качестве налогового вычета. То есть сумма агентского НДС фактически не уплачивается в бюджет. Именно с учетом этого анализа должна применяться формулировка письма ФНС России от 07.09.2022 № СД-4-3/11844@.