Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ признала правомерным учет в расходах по налогу на прибыль неоплаченных затрат, возникших в период применения УСН «доходы» (Определение от 31.01.2023 № 308-ЭС22-21205 по делу № А32-30180/2021).
Суть дела
Компания, применяющая УСН «доходы», учредила дочернюю компанию. В качестве оплаты уставного капитала она внесла деньги и основные средства, часть из которых были получены в качестве вклада в уставный капитал компании от ее участников.
В дальнейшем в конце 2019 г. компания продала свою долю в дочерней компании третьему лицу. Деньги поступили уже в 2020 г., когда она перешла на общую систему налогообложения. Руководствуясь положениями подп. 1 п. 2 ст. 346.45 НК РФ, компания учла выручку от реализации доли в уставном капитале дочерней компании при исчислении налога на прибыль за 2020 г. Одновременно на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 и подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ компания также учла расходы, связанные с приобретением реализованной доли в уставном капитале. Налоговики посчитали, что компания не вправе была включать в состав расходов затраты на приобретение доли в уставном капитале дочерней компании, поскольку она применяла УСН «доходы». А подпункт 2 п. 2 ст. 346.45 НК РФ, по их мнению, позволяет учесть не оплаченные в период применения УСН расходы, только если применялась УСН «доходы минус расходы». В результате компании был доначислен налог на прибыль. Она обратилась в суд с требованием признать доначисление недействительным.
Позиция первой инстанции
Суд первой инстанции удовлетворил требования компании. Он исходил из того, что возможность вычета расходов на приобретение доли в уставном капитале при исчислении налога на прибыль не ставится в зависимость от порядка формирования объекта налогообложения, ранее применявшегося налогоплательщиком при исчислении налога по УСН.
Суд отклонил довод налогового органа относительно недопустимости учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль стоимости имущества, внесенного в уставный капитал участниками компании. Он отметил, что в указанной части компанией в состав расходов включена остаточная стоимость полученных основных средств, возможность определения которой при переходе с УСН на общую систему прямо предусмотрена п. 3 ст. 346.25 НК РФ.
Мнение апелляции и кассации
Апелляционный и кассационный суды с позицией суда первой инстанции не согласились. По их мнению, подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ позволяет учесть при переходе на общую систему налогообложения расходы, не оплаченные в период применения УСН, только в тех случаях, когда налогоплательщик применял объект налогообложения «доходы минус расходы». Они признали обоснованным довод инспекции о том, что у компании отсутствовали реальные расходы в отношении имущества, внесенного учредителями при формировании уставного капитала, поскольку компания не понесла затрат на приобретение долей в данной части.
Вердикт ВС РФ
Судебная коллегия Верховного суда РФ признала выводы судов апелляционной и кассационной инстанций неверными.
Она указала, что общий подход по определению налоговой базы по налогу на прибыль исходя из разницы между доходами и расходами в полной мере распространен законодателем на операции по приобретению и продаже акций и долей. Право на вычет соответствующих расходов налогоплательщик получает в том налоговом (отчетном) периоде, в котором в состав налогооблагаемой прибыли включаются доходы от отчуждения акций и долей. То обстоятельство, что расходы на приобретение долей в уставном капитале были понесены компанией в период применения УСН, не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода лица на общую систему налогообложения, поскольку такое ограничение не предусмотрено законом (ст. 270, 346.25 НК РФ).
Поскольку подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ требует от организации, перешедшей на общую систему налогообложения, признать в составе доходов суммы выручки от реализации, произошедшей в период применения УСН, но не оплаченной ко дню изменения налогового режима, то, следуя принципу соотносимости доходов и расходов, налогоплательщик не может быть ограничен в праве уменьшить признанные им доходы на относящиеся к их получению расходы. Иное приводило бы к произвольному налогообложению. Это согласуется с правовой позицией, выраженной в п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом Верховного суда РФ 4 июля 2018 г.).
В результате судебная коллегия отменила решения апелляционного и кассационного судов и оставила в силе решение суда первой инстанции.