Вычет НДС при переходе с УСН («доходы») на общий режим возможен

То, что суммы входного налога были предъявлены в период применения УСН с объектом «доходы», само по себе не может служить основанием для отказа в вычете НДС после перехода на общую систему налогообложения.

Карточка дела	Реквизиты судебного акта	Определение Верховного суда РФ от 24.05.2021 № 301-ЭС21-784 по делу № А38-8598/2019
	Истец	ООО «Производственно-коммерческая фирма „Транс-Ойл“»
	Ответчик	Межрайонная инспекция ФНС России № 6 по Республике Марий Эл

Суть дела

Общество до 1 июля 2015 г. применяло УСН с объектом «доходы». В период применения УСН им был заключен договор, по которому оно выступало застройщиком АЗС. Для осуществления строительных работ был привлечен подрядчик, который выставлял счета-фактуры на свои услуги с выделением НДС. Затраты на строительство АЗС аккумулировались обществом на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Передача построенной АЗС инвестору произошла 15 июля 2015 г., то есть после перехода общества на общую систему налогообложения и начала ведения облагаемой НДС деятельности.

В конце 2018 г. общество представило уточненную налоговую декларацию по НДС за III квартал 2015 г. В ней были заявлены вычеты налога по строительству АЗС.

Инспекция в возмещении НДС отказала.

Не найдя поддержки в вышестоящем налоговом органе, общество обратилось в суд.

Решение судов трех инстанций

Суды трех инстанций признали решение налоговиков правомерным. Они исходили из того, что в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС и поэтому при переходе на общую систему налогообложения не имеют права принять к вычету НДС, предъявленный в период применения спецрежима.

Пункт 6 ст. 346.25 НК РФ позволяет при переходе на общий режим налогообложения принять к вычету суммы НДС, если расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) не были вычтены из налоговой базы при применении УСН.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 22.01.2014 № 62-О, если налогоплательщиком, находящимся на УСН, выбран объект налогообложения «доходы», при котором налог исчисляется без учета расходов, то при переходе на общий режим налогообложения у него не возникает право в соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ на применение вычета по НДС в связи с тем, что в соответствующие периоды налогоплательщик пользовался налоговой выгодой в виде применения более низкой налоговой ставки.

Поскольку строительство объекта и понесенные в связи с ним расходы относятся к периоду применения обществом УСН, у него нет правовых оснований для применения налоговых вычетов по НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных в период применения этого спецрежима.

Вердикт Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ решения судов трех инстанций отменила и отправила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По ее мнению, нижестоящие суды не учли следующее.

Законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения (п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ).

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС.

С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений вычет налогоплательщиком — покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. По общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары (работы, услуги) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета налога, предъявленного контрагентами, а исключения из указанного правила должны быть предусмотрены законом.

Судебная коллегия обратила внимание, что, вопреки выводам судов трех инстанций, ни глава 21 НК РФ, ни ст. 346.25 НК РФ не содержат запрета на вычет сумм НДС, предъявленных в период применения УСН по товарам (работам, услугам), использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после перехода на общую систему налогообложения. Положения п. 6 ст. 346.25 НК РФ ни по своему буквальному содержанию, ни во взаимосвязи с иными положениями НК РФ не дают оснований для вывода об установлении законодателем такого рода запрета. Они направлены на исключение возможности одновременного получения налоговой выгоды в рамках применения двух систем налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг).

В этом контексте в Определении Конституционного суда РФ от 22.01.2014 № 62-О констатировано, что, переходя в добровольном порядке к применению УСН, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения и, таким образом, они самостоятельно решают, когда и как им выгоднее распорядиться принадлежащим правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий.

Таким образом, предъявленные в ходе строительства суммы входного НДС могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСН, при соблюдении установленных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ условий, если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН, а облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на общую систему.

Судебная коллегия указала, что это соответствует позиции, выраженной в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного суда 04.07.2018, но не было учтено судами.

При рассмотрении дела было установлено, что:

• расходы на строительство объекта общество учитывало на счете 08, предназначенном для бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в строительство;

• приобретение подрядных работ не было сопряжено с извлечением выгоды, облагаемой в рамках УСН;

• передача оконченного строительством объекта инвестору произошла после перехода общества на общую систему налогообложения и начала ведения облагаемой НДС деятельности.

Следовательно, вопреки выводам судов, само по себе то обстоятельство, что спорные суммы входного налога были предъявлены обществу в период осуществления строительства и применения им УСН с объектом «доходы», не могло служить основанием для отказа в вычете НДС при исчислении налога после перехода общества на общую систему налогообложения.