В решении по жалобе от 10.02.2023 № КЧ-3-9/1960@ ФНС России признала незаконным бездействие инспекции, которая не стала пересчитывать налог по патенту в связи с изменением предпринимателем адреса торговой деятельности.
В чем проблема
ПСН вводится законами субъектов РФ и применяется на территории этих субъектов (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Виды предпринимательской деятельности из числа перечисленных в п. 2 ст. 346.13 НК РФ, в отношении которых может применяться ПСН, тоже устанавливаются законами субъектов РФ. В их числе значится розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, как имеющие торговые залы, так и не имеющие таковых, а также через объекты нестационарной торговой сети (подп. 45 и 46 п. 1 ст. 346.43 НК РФ).
Документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН (п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Форма патента, утвержденная приказом ФНС России от 04.12.2020 № КЧ-7-3/881@, предусматривает указание в нем периода действия патента, а также адреса места ведения предпринимательской деятельности. Таким образом, в патенте, выданном предпринимателю на розничную торговлю, зафиксирован адрес торгового объекта, через который бизнесмен ведет торговую деятельность.
В целях установления размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН, субъекты РФ вправе дифференцировать территорию субъекта по территориям действия патентов по муниципальным образованиям (группам муниципальных образований) (подп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). Соответственно, если бизнесмен в период действия патента закрыл торговую точку в одном муниципальном образовании и открыл новую в другом, он должен получить новый патент. При этом старый патент, выданный по месту закрытой торговой точки, автоматически не утрачивает свою силу и у бизнесмена остается обязанность по уплате указанного в нем налога. Но сумма налога была рассчитана исходя из срока, в течение которого предприниматель намеревался вести торговую деятельность в объекте. И поскольку этот срок в связи с закрытием объекта сократился, возникает вопрос о пересчете величины налога.
Налоговый кодекс такую ситуацию никак не регламентирует. В нем указано на возможность пересчета налога лишь в случае прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН, до истечения срока действия патента. Согласно п. 1 ст. 346.51 НК РФ в такой ситуации сумма налога пересчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на количество дней в этом календарном году и умножения полученного результата на налоговую ставку и количество дней, в течение которых индивидуальным предпринимателем применялась ПСН.
Но при закрытии торговой точки в одном муниципальном образовании и открытии новой в другом бизнесмен не прекращает свою торговую деятельность, в отношении которой он применяет ПСН. Он просто меняет адрес ведения такой деятельности. Возникает вопрос: вправе ли он рассчитывать на пересчет величины налога в такой ситуации по старому патенту?
Позиция чиновников
Мнение финансистов по указанному выше вопросу менялось. Так, в письме от 23.06.2015 № 03‑11‑11/36170 Минфин России указывал, что при уменьшении в налоговом периоде числа торговых объектов перерасчет налога в рамках ПСН и зачет излишне уплаченной суммы патента в счет будущих платежей Налоговым кодексом не предусмотрены. Аналогичный вывод финансисты сделали и в случае уменьшения количества объектов, сдаваемых в аренду (письмо от 27.12.2016 № 03‑11‑09/78121), а также уменьшения используемых в предпринимательской деятельности транспортных средств (п. 2 письма от 25.05.2021 № 03‑04‑05/40048).
Однако в дальнейшем финансисты изменили свою позицию. В письме от 05.07.2021 № 03‑11‑09/53236 Минфин России указал, что патент на применение ПСН действует только в отношении указанных в патенте объектов, используемых для осуществления предпринимательской деятельности. Вместе с тем в случае уменьшения количества используемых в предпринимательской деятельности объектов (физических показателей) финансисты считают возможным уточнить обязательства налогоплательщика по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН. В этой связи индивидуальный предприниматель вправе получить новый патент взамен ранее действовавшего, подав заявление на получение патента не позднее чем за 10 дней до даты начала осуществления предпринимательской деятельности с изменением адреса и (или) физических показателей, применяемых при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом индивидуальный предприниматель вправе обратиться в налоговый орган с заявлением, составленным в произвольной форме, о перерасчете суммы налога, уплаченного по ранее действовавшему патенту, исходя из срока действия данного патента с даты начала его действия до даты прекращения действия, указанной в заявлении. Аналогичные разъяснения даны и в письме Минфина России от 05.04.2022 № 03‑11‑11/28178.
Вышеуказанная позиция финансистов по вопросу перерасчета стоимости патента в случае изменения адреса места осуществления предпринимательской деятельности была доведена до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 16.07.2021 № СД-4-3/10084@. Однако практика показывает, что не все инспекции и управления приняли эту информацию к сведению. Примером является комментируемое решение по жалобе налогоплательщика.
Суть жалобы
Предпринимателю инспекцией был выдан патент на розничную торговлю по адресу арендованной им торговой точки. Срок действия патента заканчивался 30 сентября 2022 г. Однако договор аренды был досрочно прекращен 15 сентября 2022 г. В связи с этим предприниматель был вынужден открыть новую торговую точку и получить новый патент.
Он направил в инспекцию заявление в произвольной форме об изменения срока действия ранее выданного патента с 30 на 15 сентября 2022 г. и перерасчете налога по ПСН. Однако инспекция перерасчет не произвела.
Бизнесмен подал жалобу в вышестоящий налоговый орган (далее — Управление). Однако Управление признало обоснованным бездействие инспекции, поскольку предприниматель не представил заявление о прекращении предпринимательской деятельности по патенту по форме, утвержденной приказом ФНС России от 04.12.2020 № КЧ-7-3/882@.
Тогда бизнесмен обратился с жалобой в ФНС России.
Решение ФНС России
Налоговое ведомство указало, что, исходя из положений Налогового кодекса, на основании заявления по форме, утвержденной приказом ФНС России от 04.12.2020 № КЧ-7-3/882@, осуществляется перерасчет налога по ПСН, уплаченного на основании патента, в случае прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой выдан соответствующий патент.
При непрекращении предпринимательской деятельности, но изменении адреса места ее осуществления перерасчет налога по ПСН, уплаченного по ранее выданному патенту, осуществляется налоговым органом на основании заявления индивидуального предпринимателя, представленного в произвольной форме.
В рассматриваемой ситуации у бизнесмена отсутствовало волеизъявление на прекращение предпринимательской деятельности по розничной торговле, что подтверждается его обращением в инспекцию с целью получения патента по данному виду деятельности до окончания срока действия патента, а также признанием налоговым органом указанного обстоятельства и, как следствие, выдачей им нового патента.
При таких обстоятельствах для осуществления перерасчета налога по ПСН по патенту у предпринимателя отсутствовала обязанность по представлению заявления о прекращении предпринимательской деятельности по форме, установленной приказом ФНС России от 04.12.2020 № КЧ-7-3/882@. Следовательно, бездействие инспекции по осуществлению перерасчета является не соответствующим законодательству о налогах и сборах.
В результате ФНС России отменила решение Управления и признала незаконным бездействие инспекции.