С 1 марта 2023 г. вступит в силу Федеральный закон от 14.07.2022 № 248-ФЗ «О побочных продуктах животноводства и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 248-ФЗ). Рассмотрим, как его положения отразятся на налогообложении сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Особенности налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей
В целях налогообложения сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию. При этом в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции должна составлять не менее 70% (подп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Относящиеся к сельскохозяйственным товаропроизводителям компании могут применять ЕСХН (п. 1 ст. 346.2 НК РФ). Если же они находятся на общем режиме налогообложения, то по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, сельскохозяйственные товаропроизводители применяют нулевую ставку по налогу на прибыль (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).
Какая проблема возникает
Чтобы применять вышеуказанные налоговые преференции, занимающиеся сельским хозяйством компании должны контролировать наличие у них статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. А для этого им нужно следить, чтобы доля от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме от реализации была не менее 70%.
Для целей налогообложения к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства, конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с ОКВЭД (п. 3 ст. 346.2 НК РФ). Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, утвержден постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 № 458 (далее — Перечень).
У компаний, занимающихся выращиванием животных и птиц, помимо основной продукции животноводства (мяса, молока, шерсти и т.д.), возникают побочные продукты, являющиеся результатом жизнедеятельности животных и птиц (навоз и помет). Поскольку эти побочные продукты представляют собой ценное удобрение, компании часто продают их, а выручку от реализации навоза и помета включают в состав доходов от реализации сельскохозяйственной продукции. Однако налоговики нередко выступают против этого. Причиной является отсутствие в законодательстве четкого определения, чем являются навоз и помет. Так, например, навоз значится в федеральном классификационном каталоге отходов, утвержденном приказом Росприроднадзора от 22.05.2017 № 242. А в ответе на вопрос, поступивший на официальный сайт Минсельхоза России 26 ноября 2020 г., специалисты министерства пришли к выводу, что навоз сельскохозяйственных животных не относится к биологическим отходам.
В качестве примера можно привести постановление АС Волго-Вятского округа от 16.10.2018 № Ф01-4541/2018 по делу № А17-6877/2017. В нем рассматривалась ситуация, когда компания на ЕСХН, занимающаяся выращиванием овец, реализовывала навоз, а полученную выручку учитывала в доходах от реализации сельскохозяйственной продукции. Налоговики посчитали, что навоз не относится к сельскохозяйственной продукции, а является органическим удобрением и его нужно относить к подразделу ОКВЭД «Химическое производство». В результате инспекторы исключили выручку от продажи навоза из доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, что повлекло за собой утрату компанией статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя и доначисление ей налогов по общей системе налогообложения.
Суды трех инстанций с подходом налоговиков не согласились. Они указали, что согласно Перечню к сельскохозяйственной продукции отнесены «удобрения животного происхождения» (код 20.15.80.110). Для определения данного понятия, руководствуясь правилом ст. 11 НК РФ, следует использовать специальную терминологию, в том числе ГОСТ Р 53042-2008 «Удобрения органические». Согласно ему органическое удобрение определяется как удобрение, содержащее органические вещества растительного или животного происхождения, его вид определяется по способу его образования или получения. Навоз относится к органическим удобрениям на основе отходов животноводства и представляет собой смесь твердых и жидких экскрементов сельскохозяйственных животных. Также выделяются различные навозы, в том числе подстилочный навоз, то есть навоз с подстилкой и кормовыми остатками.
Налоговым органом не представлено доказательств того, что компания занималась производством удобрений, то есть имела техническую, технологическую базу для совершения каких-либо манипуляций, закупала бы какое-либо оборудование либо составляющие компоненты.
Реализованная компанией продукция являлась продуктом животноводства (навоз), которым она располагала в связи с ведением животноводческой деятельности. Факт ведения указанной деятельности подтверждается в том числе наличием у компании поголовья скота, его увеличением в проверяемом периоде.
В результате суды пришли к выводу, что, поскольку доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции (с учетом спорной продукции) составила не менее 70% в общем доходе от прочих видов деятельности, соответственно, компания правомерно применяла ЕСХН.
В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 22.11.2016 № Ф04-5171/2016 по делу № А70-932/2016 суды тоже признали правомерным учет сельскохозяйственным товаропроизводителем продажи навоза в качестве реализации сельскохозяйственной продукции.
Теперь статус определен
Статьей 2 Закона № 248-ФЗ установлено, что вещества, образуемые при содержании сельскохозяйственных животных, включая навоз, помет, подстилку, стоки, которые используются в сельскохозяйственном производстве, относятся к побочным продуктам животноводства.
Согласно ст. 5 Закона № 248-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели самостоятельно осуществляют отнесение веществ, образуемых при содержании сельскохозяйственных животных, к побочным продуктам животноводства или отходам независимо от факта включения таких веществ в федеральный классификационный каталог отходов. О принятом решении, а также об объемах побочных продуктов животноводства, о дате их образования и планируемых сроках использования компании должны уведомить федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю (надзору) в сфере ветеринарии и в сфере земельного надзора (в отношении земель сельскохозяйственного назначения).
Форма уведомления утверждена приказом Минсельхоза России от 07.10.2022 № 671. По общему правилу уведомление нужно будет направлять ежегодно на предстоящий календарный год не позднее 31 декабря текущего календарного года. В 2023 г. уведомление направляется до 1 мая 2023 г. на период с 1 марта 2023 г. по 31 декабря 2023 г.
Таким образом, начиная с 1 марта 2023 г. проблема, о которой говорилось выше, должна исчезнуть. Если компания приняла решение об отнесении веществ, образуемых при содержании сельскохозяйственных животных, к побочным продуктам животноводства и подала в Россельхознадзор соответствующее уведомление, реализуемые ею навоз и помет будут в целях налогообложения относиться к сельскохозяйственной продукции.
Когда статус может быть утрачен
Согласно ст. 7 Закона № 248-ФЗ при обращении с побочными продуктами животноводства не допускается загрязнение окружающей среды и ее компонентов, в том числе почв, водных объектов, лесов. Хранение побочных продуктов животноводства до их обработки, переработки допускается только на специализированных площадках. Специализированные площадки не являются объектами размещения отходов и не подлежат включению в государственный реестр объектов размещения отходов. Передача побочных продуктов животноводства допускается только юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, крестьянским (фермерским) хозяйствам без образования юридического лица, осуществляющим производство сельскохозяйственной продукции.
Частью 5 ст. 5 Закона № 248-ФЗ определено, что побочные продукты животноводства не являются отходами, за исключением случая, предусмотренного ч. 6 настоящей статьи. Согласно ей побочные продукты животноводства признаются отходами при установлении в рамках федерального государственного контроля (надзора) нарушения требований к обращению побочных продуктов животноводства, перечень которых устанавливается Правительством РФ.
Правительство РФ своим распоряжением от 31.10.2022 № 3256-р утвердило Перечень нарушений требований к обращению побочных продуктов животноводства, в результате которых побочные продукты животноводства признаются отходами. Это:
-
хранение, а также обработка и переработка побочных продуктов животноводства вне специально оборудованных сооружений и (или) мест;
-
хранение, обработка, переработка побочных продуктов животноводства вместе с хозяйственно-бытовыми, производственными и смешанными сточными водами;
-
транспортировка побочных продуктов животноводства с применением гидромеханического оборудования (шланговых, оросительных систем), не обеспечивающего предотвращения загрязнения среды обитания человека, окружающей среды и компонентов природной среды, в том числе почв, водных объектов, лесов;
- использование, а также передача лицам, не осуществляющим деятельность по производству сельскохозяйственной продукции, побочных продуктов животноводства, не соответствующих требованиям п. 15 и 16 требований к обращению побочных продуктов животноводства, утвержденных постановлением Правительства РФ от 31.10.2022 № 1940 «Об утверждении требований к обращению побочных продуктов животноводства». Согласно этим пунктам в обработанных и переработанных побочных продуктах животноводства наличие патогенных и болезнетворных микроорганизмов и паразитов не допускается. Нормативы содержания в обработанных, переработанных побочных продуктах животноводства токсичных элементов, пестицидов, патогенных и болезнетворных микроорганизмов и паразитов, а также нормативы содержания токсичных элементов, пестицидов в обработанных и переработанных побочных продуктах животноводства приведены в приложении к постановлению Правительства РФ от 31.10.2022 № 1940.
Таким образом, при выявлении в рамках государственного контроля (надзора) хотя бы одного из вышеперечисленных нарушений побочные продукты животноводства признаются отходами. Датой признания побочных продуктов животноводства отходами, согласно ч. 6 ст. 5 Закона № 248-ФЗ, является дата вступления в законную силу акта контрольного (надзорного) мероприятия в рамках федерального государственного контроля (надзора) в сфере ветеринарии и (или) федерального государственного земельного контроля (надзора) на землях сельскохозяйственного назначения, оборот которых регулируется Федеральным законом от 24.07.2002 № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения», вынесенного при выявлении указанных нарушений.
Отметим, что согласно изменениям, внесенным постановлением Правительства РФ от 29.10.2022 № 1925 в Положение о федеральном государственном земельном контроле (надзоре) и Положение о федеральном государственном ветеринарном контроле (надзоре), функции по надзору за обращением побочных продуктов животноводства, определенных в соответствии с Законом № 248-ФЗ, возложены на Россельхознадзор.
Последствия утраты статуса
Если побочные продукты животноводства в соответствии с ч. 6 ст. 5 Закона № 248-ФЗ были признаны отходами, компания должна будет исчислить и внести плату за негативное воздействие на окружающую среду. Сделать это нужно будет с учетом следующих особенностей:
-
плата за негативное воздействие на окружающую среду вносится по месту выявления нарушений, указанных в ч. 6 ст. 5 Закона № 248-ФЗ;
-
платежной базой для исчисления платы за негативное воздействие на окружающую среду является объем или масса побочных продуктов животноводства, признанных отходами в соответствии с ч. 6 ст. 5 Закона № 248-ФЗ;
-
размер платы за негативное воздействие на окружающую среду исчисляется в порядке, установленном п. 1 ст. 16.3 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды», с применением к ставкам платы за негативное воздействие на окружающую среду коэффициента 1.
Такие правила установлены ч. 7 ст. 5 Закона № 248-ФЗ.
Кроме того, начиная с даты вступления в законную силу акта контрольного (надзорного) мероприятия, по результатам которого побочные продукты животноводства были признаны отходами, данные продукты (в том числе навоз, помет) больше не относятся к сельскохозяйственной продукции. Соответственно, с этой даты выручка от их продажи больше не включается в доходы от реализации сельскохозяйственной продукции. В результате компания может потерять статус сельскохозяйственного товаропроизводителя (если уровень доходов от реализации сельскохозяйственной продукции окажется ниже 70% от общего уровня доходов).
Для компании, которая применяла ЕСХН, утрата статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя повлечет за собой утрату права на применение ЕСХН с начала года, в котором было выявлено несоответствие статусу сельскохозяйственного товаропроизводителя (п. 4 ст. 346.3 НК РФ), и ей нужно будет с начала года пересчитать свои налоговые обязательства в рамках общей системы налогообложения.
Если компания находилась на общей системе налогообложения, с утратой статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя она утрачивает право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. И поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), ей нужно будет с начала года, в котором было выявлено несоответствие статусу сельскохозяйственного товаропроизводителя, пересчитать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль исходя из общей ставки 20%.