ФНС России в письме от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ привела единый порядок, которым должны руководствоваться налоговые органы для определения действительных налоговых обязательств при выявлении схем дробления бизнеса.
Что такое схема дробления бизнеса
Под схемой дробления бизнеса понимается ведение деятельности путем искусственного ее разделения на несколько подконтрольных лиц с целью получения необоснованной налоговой выгоды от применения специальных налоговых режимов или налоговых льгот.
В письме от 15.02.2019 № 03‑02‑07/1/9647 Минфин России разъяснил, что вывод о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса может быть сделан при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.
В схеме дробления бизнеса выделяется организатор схемы — лицо, которое ведет деятельность через подконтрольных лиц и получает от этого необоснованную налоговую выгоду, и участники схемы — подконтрольные организатору схемы лица, деятельность которых носит формальный характер.
В комментируемом письме ФНС России с учетом судебной практики разъяснила, как налоговые органы должны доначислять налоги при выявлении схемы дробления бизнеса организатору схемы и как поступать с уплаченными налогами у участников схемы.
Доначисления организатору схемы
Специалисты налогового ведомства указали, что при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику — организатору схемы дробления бизнеса должны учитываться суммы налогов, уплаченные участниками этой схемы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС. Исходя из этого, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые участниками схемы в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.
Делая этот вывод, ФНС России учла правовую позицию Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ, изложенную в определениях от 24.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713. О них мы рассказывали в «ЭЖ-Бухгалтер», № 32, 2022. Судебная коллегия указала, что из существа правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог по специальному налоговому режиму в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Эта позиция согласуется с п. 28 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». В нем сказано, что при выявлении схем дробления бизнеса необходимо определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика — организатора схемы, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 10, 2021.
В комментируемом письме специалисты налогового ведомства также указали, что налоги, уплаченные участниками схемы дробления бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов, являясь фискальными эквивалентами налога на прибыль, подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организатору схемы (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). Соответствующие суммы налога на прибыль считаются уплаченными в даты уплаты налогов, произведенных участниками схемы дробления бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов. На основании этого, исходя из конкретных дат «уплаты», производится перерасчет пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организатору схемы.
Если после такого зачета остается положительная разница, она распределяется по иным недоимкам организатора схемы, включая косвенные налоги. Зачет производится начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок. Датой «уплаты» недоимок будет считаться дата принятия решения по проверке. В связи с этим такой учет не повлияет на расчет размера штрафов, который исчисляется исходя из суммы первоначальной недоимки.
В решении, принимаемом по результатам налоговой проверки, должен отражаться как размер доначисляемых налогоплательщику — организатору схемы налогов в связи с применением им схемы дробления бизнеса, так и размер доначислений, который определен с учетом уплаченных участниками схемы сумм налогов в связи с применением специальных налоговых режимов.
Налоговики разъяснили, что при определении указанным способом размера недоимки не применяется ограничительный срок, предусмотренный ст. 78 НК РФ, поскольку суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно) (Определение Верховного суда РФ от 25.03.2022 № 450-ПЭК21). Однако соответствующие доначисления и учет производятся только в рамках периодов, охваченных проверкой.
Налоги у участников
ФНС России указала, что решение, принятое в отношении налогоплательщика — организатора схемы, подлежит направлению в налоговые органы, на учете которых состоят участники схемы дробления бизнеса.
При наличии невозмещенного в полном объеме ущерба, причиненного бюджетам публично-правовых образований в результате совместных действий участников схемы дробления бизнеса, возврат уплаченных ими сумм налогов в случае представления уточненных деклараций, «обнуливших» соответствующие налоговые обязанности для образования формальной переплаты, недопустим.
При принятии решения по результатам налоговой проверки инспекции должны уведомлять участников схемы дробления бизнеса о том, что суммы налогов, уплаченные в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, учтены при определении размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика — организатора схемы.
Специалисты налогового ведомства также указали, что вышеописанный порядок в отношении организатора и участников схемы дробления бизнеса налоговые органы должны применять к решениям по проверкам:
-
которые не вступили в силу;
-
которые вступили в силу, но срок их обжалования в судебном порядке не истек;
-
которые вступили в силу, но срок их обжалования в вышестоящий налоговый орган не истек;
-
в отношении которых отсутствует вступившее в силу решение суда первой инстанции (в случае их обжалования).