Родительский долг: понять и простить

У налоговых органов пристальный интерес вызывают сделки между взаимозависимыми лицами и в первую очередь — безвозмездная передача имущества или прощение долга. При проверках материнской компании и ее «дочек» налоговые органы ищут экономические выгоды и, как следствие, скрытые от налогообложения доходы. В нашем материале речь пойдет о нюансах и налоговых последствиях сделок между материнской, дочерней и «сестринской» компаниями.

Холдинг (группа компаний) с экономической точки зрения представляет собой единый хозяйствующий субъект (постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 № 8989/12). Об этом свидетельствуют также правила формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, согласно которым активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской компании и участников группы компаний представлены как показатели единого субъекта экономической деятельности. Внутригрупповые активы и обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки между компаниями группы полностью исключаются (МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», подп. 5 п. 7 ст. 105.16-1 НК РФ). При этом не имеет значения, совершаются внутригрупповые операции между материнской и дочерними компаниями (по вертикали), или же между «сестринскими» компаниями (по горизонтали).

Есть ли налогооблагаемый доход у дочерней компании при прощении ей долга?

Налоговый кодекс РФ в некоторых случаях учитывает особенности экономического статуса участников группы и исключает из объекта налогообложения прибыли безвозмездную передачу имущества и имущественных прав между материнской и дочерней компаниями.

В соответствии с подп. 11, подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы:

• в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно:

• от организации, если передающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50%;

• от организации, если получающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) передающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50%. При этом, если передающая организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации, а также организаций (структур без образования юридического лица), через которые осуществляется участие получающей организации в передающей организации (в случае косвенного участия), не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с абз. 2 подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ;

• от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50%;

• от организации, владеющей лицензией (лицензиями) на пользование участками недр, указанными в п. 2 ст. 343.5 НК РФ, для компенсации затрат, осуществленных налогоплательщиком в целях создания объектов основных средств, указанных в п. 6 ст. 343.5 НК РФ.

При этом полученное имущество, имущественные права не признаются доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня их получения указанные имущество, имущественные права (за исключением денежных средств) не передаются третьим лицам;

• в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой организации.

До 1 января 2018 г. также не подпадали под налогообложение операции по прощению (уменьшению или прекращению) материнской компанией долга (обязательства) дочерней компании (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2018).

После прекращения действия этой нормы прощение материнской компанией любых долгов дочерних обществ не относится к прямо льготируемым операциям.

Означает ли это, что при прощении материнской компанией долга у дочерней компании все-таки возникает экономическая выгода, которую надо учитывать как налогооблагаемый доход?

По мнению Минфина России (письма от 20.12.2021 № 03‑03‑06/1/103795, от 14.05.2021 № 03‑03‑06/1/36775, др.), при прощении долга не происходит передачи имущества или имущественных прав, поэтому подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к этой операции не применяется.

Но как же быть в ситуации, когда материнская компания поставила товар дочерней компании по возмездному договору, но в силу тех или иных причин оплата не осуществлена и долг был прощен? Разве в такой ситуации нет передачи имущества? А передача денежных средств по договору займа с последующим прощением? Очевидно, что передача имущества была осуществлена, а встречное предоставление — нет, что соответствует понятию безвозмездно полученного имущества (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Выкупленный материнской компанией долг «дочки». Есть ли налоговые последствия?

Отдельно стоит вопрос прощения долга дочернего общества, права требования к которому приобретены материнской компанией у третьего лица.

Имущество (денежные средства) в такой ситуации передаются получающей стороне третьим лицом, но материнская компания, выкупая долг, также несет расходы (передает имущество, денежные средства). Направленность движения имущественных (денежных) потоков в данной ситуации необходимо рассматривать в совокупности, как того требуют правила составления консолидированной отчетности.

В итоге получится, что у дочерней компании имеется обязательство перед материнской, а у материнской имеется право требования к дочерней, и эти операции «сворачиваются» в учете, не влияют на финансовый результат (активы, обязательства) группы компаний в целом. Так почему по таким операциям, не приводящим к увеличению активов/уменьшению обязательств внутри группы, должны возникать дополнительные налоговые последствия?

Дочерняя компания, освобожденная от исполнения обязательства, независимо от того, кто является кредитором, сберегла денежные средства. Сбережение средств в результате прощения денежного долга приравнивается к их получению (п. 3 информационного письма Пленума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Указанное разъяснение Пленума ВАС РФ касалось применения нормы подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ — аналога подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ для унитарных предприятий. Поэтому вполне оправданно рассматривать прощение долга и в отношениях между коммерческими организациями как получение имущества, что позволяет не включать такую операцию в объект налогообложения по прибыли.

Тем не менее судебная практика почему-то неоднозначно решает этот вопрос. В некоторых случаях суды соглашаются с налогоплательщиками и признают отсутствие налогооблагаемого дохода при прощении долга дочерней компании, в том числе приобретенного материнской компанией у третьих лиц (см. постановления Арбитражного суда Уральского округа от 15.04.2019 по делу № А76-12799/2017, Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.06.2014 по делу № А40-70623/13, от 17.08.2012 по делу № А41-43249/11, от 16.07.2013 по делу № А40-117066/12, Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.05.2009 по делу № А63-9238/2008, Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.01.2015 по делу № А23-1634/2014, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.12.2011 по делу № А27-4570/2011, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2015 по делу № А60-52859/2014 и др.).

Но в последнее время появляются судебные акты, не поддерживающие эту позицию (см. постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.07.2021 по делу № А56-19937/2020, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.07.2020 по делу № А63-16832/2019 и др.). По мнению судов, прощение долга, не оформленное как внесение вклада в имущество, не освобождает налогоплательщика от обязанности заплатить налог на прибыль в связи со списанием кредиторской задолженности, поскольку в результате возникает экономическая выгода (п. 18 ст. 250 НК РФ).

По нашему мнению, оснований для подобного толкования нет.

Положения п. 18 ст. 250 НК РФ являются общей нормой для всех налогоплательщиков, а подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ — специальной, применяемой особыми субъектами (участниками одной группы компаний). Поэтому в рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться специальной нормой.

Безвозмездная передача имущества между «сестринскими» компании в законодательной тени

Вопрос безвозмездной передачи имущества или прощения долга между «сестринскими» компаниями группы Налоговым кодексом РФ вовсе не решен. Безвозмездная передача имущества между «сестрами» облагается налогом на прибыль на общих основаниях (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Отношения между «сестринскими» компаниями холдинга могут быть обусловлены как целями сугубо предпринимательской деятельности (реализация товаров, работ, услуг на договорной основе), так и инвестиционными целями, направленными на достижение лучшего экономического эффекта (перераспределение имущества между компаниями группы по решению доминирующего лица).

Например, материнская компания решает перераспределить активы между компаниями группы — безвозмездно передать имущество от одной дочерней компании другой. Этой цели можно достигнуть либо прямой передачей имущества между «дочками», либо передачей при посредничестве «мамы», которая заберет имущество у одной «дочки» на себя, а потом передаст его другой «дочке».

Казалось бы, у всех этих сделок нет цели получить доход, активы группы в целом не меняются. Но вот налоговые последствия в зависимости от способа передачи будут разные: по прямой сделке между «сестринскими» компаниями у получающей стороны возникает налогооблагаемый доход в размере рыночной стоимости полученного имущества, а по сделке с участием «мамы» — не возникает. С 1 января 2020 г. освободили от налогообложения операции по безвозмездной передаче имущества между организациями, имеющими не только прямое, но и косвенное участие в капитале получающей или передающей стороны. Но сделки между «сестрами» по-прежнему оставлены без внимания.

Косвенным подтверждением необходимости осуществлять налогообложение сделок между «сестринскими» компаниями способом, аналогичным налогообложению сделок дочерней и материнской компаний, являются другие нормы Налогового кодекса РФ. Так, согласно ст. 269 НК РФ правила «тонкой капитализации» применяются не только к процентам по займам от материнской компании, но и по займам от «сестринских» компаний. При этом допускается переквалификация сверхлимитных процентов в дивиденды, несмотря на отсутствие у «сестринских» компаний права на получение дивидендов как таковых (п. 6 ст. 269 НК РФ). Также к сделкам с «сестринскими» компаниями применяются правила о контролируемых ценах (ст. 105.1, ст. 105.14 НК РФ).

Поэтому мы считаем, что экономических оснований для установления различных налоговых последствий безвозмездной передачи имущества в зависимости от способа его передачи между компаниями внутри холдинга (с участием материнской компании или без ее участия) не имеется.